Jul
29

2019

Agevolazione della ricerca e sviluppo: il regolamento 76/2008 non puo’ introdurre nuovi criteri di spettanza del credito d’imposta.



Al fine di favorire la ricerca innovativa in campo industriale, l’art. 1, c. 280, l. 296/2006 ha attribuito alle imprese, per i periodi di imposta 2007, 2008 e 2009, un credito di imposta pari al 10% dei costi sostenuti per l’espletamento di attività di ricerca e sviluppo in ambito industriale. In altre parole, le società, per il solo fatto di avere posto in essere progetti volti al potenziamento dei propri prodotti e processi industriali, maturavano automaticamente un credito di natura fiscale da poter utilizzare in compensazione con le imposte dovute.

A mente dell’art. 2 d.m. 76/2008 erano attività agevolabili i lavori sperimentali o teorici svolti per acquisire nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette, la ricerca pianificata o le indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un notevole miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti, la creazione di componenti di sistemi complessi necessaria per la ricerca industriale, l’acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati, la realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici e/o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida.

Erano escluse dall’ambito applicativo del credito di imposta le modifiche di routine o le modifiche periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentano miglioramenti di quanto già esistente.

A mente dell’art. 1, c. 282, l. 296/2006, l’ammontare del credito di imposta maturato andava indicato nella dichiarazione dei redditi dell’annualità in cui si era perfezionato. Requisito, quello appena menzionato, che aveva la precipua finalità di consentire all’Amministrazione Finanziaria di poter verificare la spettanza del credito di imposta e la correttezza della sua determinazione.

Questa modalità di comunicazione dell’esistenza del credito di imposta maturato in capo all’impresa era stata dettagliata maggiormente all’art. 5 d.m. 76/2008, decreto emanato in concerto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze e dal Ministero dello Sviluppo Economico in attuazione dell’art. 1, c. 283, l. 296/2006, norma quest’ultima che aveva delegato all’esecutivo l’individuazione degli “obblighi di comunicazione a carico delle imprese per quanto attiene alla definizione delle attività di ricerca e sviluppo agevolabili e (del)le modalità di verifica ed accertamento della effettività delle spese sostenute”. Ebbene, l’art. 5 d.m. 76/2008 disponeva che, a pena di decadenza dall’agevolazione, fosse indicato il prospetto dei costi in base a cui era stato quantificato il credito di imposta in un’apposita sezione della dichiarazione annuale dei redditi. Questo per quanto riguarda i periodi di imposta 2007 e 2008.

Le formalità sono mutate invece relativamente all’annualità 2009. L’art. 29 d.l. 185/2008, al fine di verificare l’effettività copertura del beneficio introdotto con la Legge Finanziaria per il 2007, aveva infatti stabilito, a pena di decadenza, l’esposizione del credito di imposta maturato dalle imprese per le attività di ricerca e sviluppo in un formulario da trasmettere telematicamente all’Amministrazione Finanziaria a partire dal 6 maggio 2008. Solo adempiendo a questo incombente, infatti, era possibile ricevere il nulla-osta per la fruizione in compensazione dell’agevolazione.

L’esame delle richieste sarebbe avvenuto in ordine cronologico e il beneficio sarebbe stato assegnato soltanto nei limiti delle risorse disponibili. Per questo motivo, le istruzioni di compilazione della sezione XIV del quadro RU del modello UNICO 2010 per l’anno 2009 avevano chiarito come l’impresa che, nel periodo di imposta concluso al 31 dicembre 2009, avesse maturato il credito di imposta, ma non avesse ricevuto il nulla-osta alla fruizione per esaurimento delle risorse disponibili, non dovesse indicare alcunché in tale riquadro.

A causa dell’enorme numero di richieste per la fruizione del credito di imposta già maturato dalle imprese beneficiarie, le risorse si sono esaurite in poche ore e centinaia di società hanno ricevuto un diniego per il nulla-osta.

È intervenuto quindi uno stanziamento di risorse aggiuntive, disposto dall’art. 2, c. 236, l. 191/2009, norma attuata dal d.m. 4 marzo 2011. Nel dettaglio, il decreto ha stabilito, all’art. 1, c. 2, come le risorse stanziate dalla l. 191/2009 dovessero essere assegnate unicamente ai soggetti che avevano trasmesso nei termini il formulario FRS, non ricevendo il nulla-osta per carenza della copertura economica. Al successivo c. 3, era stata poi prevista una limitazione all’utilizzo di tale credito, fruibile soltanto nella misura complessiva massima del 47,53% di quanto indicato nel formulario.

Con successiva comunicazione del 15 aprile 2011, l’Agenzia delle Entrate ha precisato come il credito di imposta relativo alle attività di ricerca e sviluppo maturato ai sensi dell’art. 1, cc. 280-283, l. 296/2006, potesse essere utilizzato esclusivamente in compensazione nel modello F24, indicando altresì il codice tributo istituito all’uopo.

Così riepilogata l’evoluzione normativa in materia, negli ultimi anni è sorto un contenzioso avente ad oggetto i requisiti previsti a livello normativo per la stessa esistenza di questo credito di imposta. L’Agenzia delle Entrate, infatti, ha considerato come inesistenti i crediti di imposta relativi ad attività di ricerca maturati negli anni 2007, 2008 e 2009, regolarmente indicati nel modello FRS e fruiti nel corso del 2011 ai sensi dell’art. 2, c. 236, l. 191/2009, ma non indicati nel quadro RU del modello UNICO 2012 per l’anno 2011. Secondo la prospettazione dell’Amministrazione Finanziaria, la mancata indicazione del credito di imposta nel dichiarativo dell’annualità in cui è utilizzato comporterebbe la decadenza del beneficio. Questo facendo leva essenzialmente sul disposto del già citato art. 5 d.m. 76/2008.

Ora, è evidente che l’Agenzia delle Entrate dà una visione distorta della norma di riferimento.

Gli unici obblighi previsti a livello legislativo per l’esistenza del credito e il suo successivo utilizzo erano soltanto quelli previsti dal combinato disposto dell’art. 1, c. 282, l. 296/2006 e dell’art. 29 d.l. 185/2009, ossia, da un lato, l’indicazione del credito nel dichiarativo dell’anno in cui è maturato e i costi per la ricerca industriale e lo sviluppo precompetitivo sono stati sostenuti – condizione, è bene segnalare, per cui, a livello legislativo, non è previsto nessun effetto pregiudizievole per l’impresa inadempiente – e, dall’altro, la trasmissione telematica, a pena di decadenza dall’agevolazione, del formulario FRS.

Niente di più.

Nessuna norma di rango né primario né secondario ha mai previsto che, a pena di decadenza dal beneficio, il credito d’imposta in esame andasse indicato nel dichiarativo dell’annualità in cui viene utilizzato. Né vale a tal proposito menzionare il disposto dell’art. 5 d.m. 76/2008, il quale, come detto, prevede, letteralmente, che “l’impresa beneficiaria indica, a pena di decadenza, in un’apposita sezione della dichiarazione dei redditi il prospetto relativo ai costi sulla base dei quali è stato determinato l’importo del credito d’imposta”. Questo per molteplici ragioni.

Innanzitutto, va sottolineato come, dalla lettura di questa norma in combinato disposto con l’art. 1, c. 282, l. 296/2006, emerga chiaramente che il dichiarativo nel quale va indicato il prospetto dei costi sostenuti per l’attività di ricerca e sviluppo è quello dell’anno in cui è maturato il beneficio e non quello in cui il credito d’imposta è stato utilizzato.

Ma vi è una ragione ben più pregnante e assorbente che impedisce che l’omessa compilazione del quadro RU del dichiarativo annuale possa comportare per l’impresa la decadenza dal credito d’imposta riconosciuto per legge.

L’art. 1, c. 280, l. 296/2006 sancisce espressamente che alle imprese, per il sol fatto di aver posto in essere progetti di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo, è attribuito un credito d’imposta. Questo credito, a norma del comma 282, deve essere indicato “nella relativa dichiarazione dei redditi” ed è utilizzabile in compensazione con le imposte dirette e l’IRAP dovute.

A chiusura della disciplina, il successivo c. 283 si limita a delegare all’esecutivo l’individuazione degli obblighi di comunicazione a carico delle imprese, nonché le modalità di accertamento dell’effettività dei costi indicati.

Non è prevista nessuna preclusione per il mancato inserimento in dichiarazione dei dati del credito d’imposta concesso, né la legge attribuisce tale potere al Ministero dell’Economia e al Ministero dello Sviluppo Economico.

La decadenza, peraltro, non è e non può essere neanche una sanzione amministrativa. L’art. 2 d.lgs. 472/1997, testo legislativo che detta le disposizioni generali in materia di sanzioni tributarie, prevede infatti che le violazioni delle norme fiscali possono essere punite unicamente con sanzioni di natura pecuniaria ovvero con le sanzioni accessorie previste dall’art. 21 d.lgs. 472/1997, consistenti essenzialmente in misure interdittive e sospensive.

La decadenza non rientra evidentemente nell’ambito delle sanzioni amministrative, ma introduce un requisito sulla spettanza e sulla fruibilità del credito d’imposta non previsto dalla legge istitutiva del beneficio.

In altre parole, il d.m. 76/2008 si è spinto ben oltre l’ambito della delega attribuita dall’art. 1, c. 283, l. 296/2006, dettando un presupposto necessario per la spettanza del credito d’imposta – ossia l’indicazione dello stesso nel quadro RU del modello UNICO – il cui inadempimento comporta addirittura la perdita dall’agevolazione. Questo in aperto contrasto con quanto previsto dal disposto dell’art. 1, c. 280-283, l. 296/2006, a mente del quale il credito d’imposta entra nel patrimonio dell’impresa come conseguenza automatica e diretta del sostenimento di costi per l’attività di ricerca e sviluppo, con conseguente spettanza del beneficio indipendentemente dalla compilazione dell’apposito quadro del dichiarativo annuale.

Da ciò deriva che la previsione dell’art. 5 d.m. 76/2008 in ordine alla decadenza dal beneficio nell’ipotesi in cui questo non sia stato indicato in dichiarazione, è illegittima, in quanto contrastante con la norma legislativa di rango primario. Il d.m. 76/2008, infatti, è un regolamento esecutivo della legge statale e, in quanto tale, ha unicamente la funzione di disciplinare le modalità e le forme con cui devono attuarsi concretamente le previsioni legislative, senza integrare in alcun modo il contenuto della legge che contribuisce a realizzare, così come previsto dall’art. 17, c. 1, l. a), l. 23 agosto 1988, n. 400.

Per favorire i controlli sull’effettività dei costi e sulla loro fruizione da parte delle imprese beneficiarie, quindi, il d.m. 76/2008 si è spinto illegittimamente oltre a quanto era stato delegato dalla legge, prevedendo una preclusione per l’utilizzabilità del beneficio chiaramente esulante dalla ratio della l. 296/2006.

L’illegittimità dell’art. 5 d.m. 76/2008 comporta la sua disapplicazione da parte del giudice tributario ai sensi dell’art. 7 d.lgs. 546/1992, norma che attribuisce espressamente alle Commissione Tributarie il potere non applicare i regolamenti e gli atti a contenuto generale illegittimi rilevanti ai fini della decisione.

In assenza di sentenze di legittimità sul punto, Queste conclusioni sono state già condivise dalla giurisprudenza di merito, pronunciatasi in vicende analoghe a quella che coinvolge l’odierna Ricorrente. In particolare, è stato affermato che “il c. 283, L. 296/06 si limita a delegare al Ministro l’individuazione degli obblighi di comunicazione a carico delle imprese, nonché le modalità di accertamento. Nessun potere sanzionatorio per la mancata compilazione in sé, è stato previsto. Sicché la sanzione di decadenza prevista in via autonoma dal Ministro non trova alcun fondamento legislativo e deve ritenersi illegittima. Ne consegue la sua disapplicazione, in parte qua, ai sensi dell’art. 7, ult. comma, D. Lgs. 546/92, cui il giudice può procedere d’ufficio, essendo il ricordato D. M. rilevante ai fini della decisione” (Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia, sez. 23, 2 luglio 2018, n. 3802; nello stesso senso, Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia, sez. 14, 18 maggio 2018, n. 3681).

Avv. Sebastiano Stufano

Avv. Camilla Consorti