Jun
11

2020

Art. 20 dell’imposta di registro: aspettando la decisione della Corte Costituzionale.



L’art. 20 d.p.r. 131/1986 in origine riproduceva quasi esattamente il testo dell’art. 19 d.p.r. 634/1972, formulato, in occasione della riforma degli anni ‘70 del secolo scorso, proprio in funzione del superamento del dibattito dottrinale che si era avuto intorno all’art. 8 R.D. 3269/1923, e che aveva riguardato, appunto, i dubbi interpretativi in ordine alla portata interpretativa del termine “effetti” (senza altra specificazione) degli atti, contenuto in quest’ultima norma. Il dibattito si era focalizzato esattamente sull’interpretazione di quell’espressione, vale a dire se essa dovesse essere intesa come riferimento agli “effetti giuridici” ovvero agli “effetti economici” degli atti sottoposti a imposta di registro.

Nell’elaborazione dei testi del decreto legislativo si optò per qualificare espressamente come “giuridici” gli effetti in ragione dei quali dovevano essere determinati imponibili ed aliquote per ogni atto soggetto a registrazione. E questo, evidentemente, per porre fine alla diatriba dottrinale ed eliminare dubbi sul fatto che l’imposta di registro, così come l’imposta sul valore aggiunto (che non a caso, è alternativa a quella di registro), si applica ad atti e negozi giuridici la cui interpretazione dipende unicamente dalla categoria del diritto cui essi appartengono. In altre parole, l’imposta di registro non può e non deve introdurre criteri interpretativi e/o qualificatori diversi da quelli tipicamente e naturalmente utilizzabili dalla branca del diritto che disciplina lo specifico atto o negozio. E, trattandosi di negozi giuridici, gli unici criteri interpretativi e qualificatori sono quelli tracciati dal codice civile.

Si comprende perciò il primo errore in cui sono incorsi i giudici della Suprema Corte allorquando hanno affermato la necessità di prescindere dalle norme civilistiche sull’interpretazione dei contratti e sull’autonomia contrattuale, attribuendo all’art. 20 d.p.r. 131/1986 la funzione metagiuridica di riqualificare i negozi giuridici, non già sulla base delle norme civilistiche a ciò deputate, bensì in base alla causa concreta dell’operazione complessiva. E questo perché, secondo gli stessi giudici, quando gli atti sono plurimi e funzionalmente collegati non può che rilevare la causa concreta dell’operazione complessiva.

Ora, indipendentemente dall’indagine sul significato di “causa concreta” nella giurisprudenza civile, risulta cosa ineludibile il fatto che negozi distinti e diversi, ancorché funzionalmente tra loro collegati, non solo non possono avere una causa identica secondo una corretta e coerente interpretazione civilistica delle fattispecie negoziali, ma nel caso tipico affrontato dalla giurisprudenza di legittimità hanno anche soggetti diversi che in nessun modo – salvo che non si ricada in ipotesi simulatorie escluse tuttavia dalle sentenze di Cassazione – possono essere sostituiti o cambiati dall’interprete, pena la violazione della disciplina in tema di interpretazione e qualificazione del negozio giuridico.

Nel caso tipico della cessione di partecipazioni con precedente conferimento di azienda, si ha il soggetto Alfa che conferisce il ramo d’azienda nel soggetto Beta, e cede la partecipazione in quest’ultima al soggetto Gamma.

L’operazione di riqualificazione avallata dalle sentenze della Corte di Cassazione ipotizza invece una cessione di azienda da Alfa a Gamma. Ma l’azienda che è stata conferita in Beta è e resta di sua proprietà.

Quindi per ipotizzare un simile negozio occorre “eliminare” il soggetto Beta, e questo non può essere fatto mediante una operazione interpretativa dei negozi giuridici adottati dalle parti.

L’operazione possibile, consentita dall’ordinamento tributario, è quella di ipotizzare un abuso del diritto e, conseguentemente, applicare l’art. 10bis legge 212/2000 con le modalità, le garanzie ed i limiti in essa indicati. In tal caso, però, non si stravolgerebbero gli effetti giuridici propri di ciascun negozio giuridico, questi rimarrebbero integri e coerenti alla disciplina civilistica loro applicabile, ma l’attenzione si sposterebbe sull’uso di tali negozi che, se privo di valide ragioni economiche e finalizzato unicamente all’ottenimento di un indebito risparmio d’imposta, renderebbe inopponibili (senza alcuna necessità di riqualificazione o forzatura interpretativa dei loro connaturati effetti giuridici) gli atti e i negozi giuridici all’Amministrazione finanziaria. Il che sta a significare esattamente questo: l’Agenzia delle entrate, in applicazione dell’art. 10bis legge 212/2000 (norma generale antielusiva applicabile a tutte le imposte), può disconoscere gli effetti giuridici degli atti e dei negozi giuridici ai soli fini fiscali, quando il loro uso risulta privo di valide ragioni economiche e finalizzato unicamente ad ottenere un indebito risparmio d’imposta.

Da questo deriva che, anche sotto il profilo della coerenza costituzionale dell’interpretazione dell’art. 20 d.p.r. 131/1986, non sussiste il problema evocato dalla Cassazione: l’Amministrazione finanziaria possiede gli strumenti per riportare nell’alveo del rispetto del principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. l’uso fiscalmente distorto di atti e negozi giuridici che nel loro complesso risultino privi di sostanza economica e producano indebiti risparmi d’imposta. Solo che questi strumenti sono approntati dall’art. 10bis legge 212/2000 e non già dall’art. 20 d.p.r. 131/1986.

Anche perché, volendo accedere all’interpretazione fornita dalle sentenza di Cassazione, non avrebbe alcun senso prevedere solo per l’imposta di registro uno strumento aggiuntivo e, nei fatti, funzionalmente uguale all’art. 10bis citato.

In questo senso si è mosso il legislatore che, proprio con l’intento di chiarire la portata dell’art. 20 d.p.r. 131/1986 ed evitare una inutile quanto errata sovrapposizione di questa con lo strumento approntato dall’art. 10bis legge 212/2000, è intervenuto con l’art. 1, comma 87, lett. a), della legge 205/2017 precisando il senso dell’espressione “intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione”, ricavabile “sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati”.

E sulla natura interpretativa e, in quanto tale, retroattiva di tale intervento legislativo non possono esservi più dubbi, atteso che  l’art. 1, c. 1084, della legge 145/2018 ha espressamente previsto che “L’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131”.

Ma la Cassazione, non doma, ha rinviato gli atti alla Corte Costituzionale che si è riunita per la trattazione il 10 giugno 2020.

Sebastiano Stufano