Apr
11

2016

Il contraddittorio precontenzioso: una storia infinita – 2



IL CONTRADDITTORIO ENDOPROCEDIMENTALE: UN DIRITTO ALQUANTO CONTROVERSO.

I diritti e le garanzie di partecipazione del contribuente, sottoposto a verifiche fiscali da parte dell’Amministrazione finanziaria, sono enucleate nel disposto normativo dell’art. 12 l. 212/2000 (cd. Statuto del Contribuente).In particolare, il comma 7 dell’art. 12 stabilisce che “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori”.
La norma in esame attribuisce un pieno diritto al contraddittorio nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente. A quest’ultimo viene, infatti riconosciuta la possibilità di presentare memorie o documenti, allo scopo di fornire all’ente accertatore chiarimenti in merito alle operazioni svolte e alle determinazioni assunte nell’ambito della verifica.
Tale principio è stato per lungo tempo oggetto di applicazione restrittiva, in quanto l’orientamento consolidato della giurisprudenza e l’interpretazione tradizionale della dottrina ne hanno riconosciuto l’applicabilità limitatamente ai soli casi di accessi, ispezioni e verifiche.

Una simile interpretazione è stata confermata da recenti pronunce della Suprema Corte, che hanno indotto a ritenere il dibattito sul riconoscimento del diritto al contraddittorio endoprocedimentale una questione ormai risolta. (Cass. SSUU 18184/2013; Cass. 7598/2014; Cass. 16354/2014)

Tuttavia, recentemente, la Suprema Corte è tornata sui suoi passi sviluppando un orientamento opposto a quello fin qui analizzato, aderendo all’interpretazione fornita dalla Corte di giustizia dell’Unione Europea.

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno, infatti, ritenuto che “l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento, operante anche in difetto di un’espressa e specifica previsione normativa, a pena di nullità dell’atto finale del procedimento, per violazione del diritto di partecipazione dell’interessato al procedimento stesso” (Cass. SSUU 19667/2014)

Quanto disposto dai giudici di legittimità, è la trasposizione in ambito nazionale di quanto precedentemente affermato  dalla giurisprudenza europea, che ha chiarito che il diritto al contraddittorio sia corollario del diritto di difesa e debba, pertanto, trovare applicazione “ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto, un atto per esso lesivo, con la conseguenza che i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la propria decisione” (Corte UE 3 luglio 2014 cause C-129/13 e C-130/13; 18 dicembre 2008 causa C-349/07 Sopropè).

Il riconoscimento del diritto al contraddittorio come applicazione diretta del diritto di difesa tutelato dall’art. 24 Cost. e del buon andamento dell’Amministrazione ai sensi dell’art. 97 Cost., nonché dei principi del giusto processo sanciti a livello europeo comporta l’obbligo di attivazione del contraddittorio endoprocedimentale in capo all’Amministrazione finanziaria anche in assenza di una espressa previsione legislativa.

L’interpretazione estensiva dei diritti e delle garanzie in fase endoprocedimentale, è stata riaffermata dalla Corte Costituzionale nella recente pronuncia nella quale ha aderito al ragionamento svolto dai giudici di legittimità nelle sentenze n.18184/2013 e 19667/2014 e ha statuito che il diritto al contraddittorio trattasi di principio fondamentale e come tale deve essere sempre garantito anche se non espressamente previsto. (Corte Cost. 132/2015)

Le conclusioni dei giudici costituzionali sono state oggetto di contestazione da parte dei giudici di legittimità, i quali hanno sostenuto che “differentemente dal diritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della Legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale, che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocediemntale”. (Cass. SSUU 24823/2015).

Il ragionamento dei giudici supremi muove dalla distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati. Per questi ultimi, non trovando diretta applicazione il diritto dell’unione Europea, sorge l’obbligo per l’Amministrazione  di attivare il contraddittorio con il contribuente nei soli casi espressamente previsti dal legislatore nazionale.

Discorso diverso va fatto, invece, per i tributi armonizzati per i quali trovano applicazione i principi europei: in simili casi la violazione del diritto al contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto.

Nonostante la predetta distinzione sviluppata dalla Suprema Corte, i giudici di merito hanno riconosciuto in capo al contribuente il diritto di ricevere un accertamento giusto emesso in esito a un contraddittorio e ciò indipendentemente dalla metodologia di verifica adottata e dal fatto che il tributo sia o meno armonizzato. Secondo il Collegio un diverso ragionamento comporterebbe una disparità di trattamento e una violazione dei principi costituzionalmente garantiti di imparzialità e buon andamento della Pubblica Amministrazione, di capacità contributiva e del diritto di difesa. (cfr. ex multis Ctp Reggio Emilia 59/2016)

Il dibattito sul diritto al contraddittorio rimane tuttora aperto. Si auspica un chiarimento da parte della Consulta, dinnanzi alla quale è pendente una questione di legittimità costituzionale in merito all’art. 12, comma 7 nella parte in cui limita ai soli casi di istruttoria svoltasi tramite accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinanti all’esercizio dell’attività del contribuente l’obbligo per l’amministrazione finanziaria di redigere un p.v.c. e di attendere sessanta giorni prima dell’emanazione dell’accertamento al fine di permettere un compiuto esplicarsi del contraddittorio procedimentale con il contribuente.

Si segnala, tuttavia, come le Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella recentissima ordinanza n. 6527 depositata il 4 aprile 2016, si sia occupata della questione di legittimità costituzionale dell’art. 12 comma 7 dello Statuto del Contribuente, ritenendo la questione manifestamente infondata.

I giudici Supremi hanno ritenuto che il differente trattamento normativo trovi giustificazione nella peculiarità delle verifiche fondate su accessi ed ispezioni.

Queste ultime, in quanto “caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla ricerca di elementi valutativi a lui sfavorevoli“ devono essere controbilanciate dall’instaurazione del contraddittorio finalizzato al chiarimento e alla correzione dei dati acquisiti nel corso della verifica.

I giudici in tale sede si sono anche pronunciati in merito all’inesistenza, nell’ordinamento tributario nazionale, di una clausola generale di contraddittorio procedimentale. In assenza di tale principio, a parere dei giudici Supremi, non sussiste in capo all’Amministrazione, al di fuori dei casi espressamente previsti, l’obbligo di instaurare il contraddittorio endoprocedimentale.

Non rimane che attendere la pronuncia della Corte Costituzionale per veder se si adeguerà a quanto sostenuto dalla Corte di Cassazione o contrasterà l’interpretazione fornita da quest’ultima ribadendo quanto sostenuto nella sentenza n. 24823/2015.

Avv. Giulia Fomiatti

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