Mar
17

2015

QUALCHE SPUNTO SUL DIRITTO AL CONTRADDITTORIO PRE-CONTENZIOSO IN ATTESA DELLE SEZIONI UNITE



La questione riguarda l’estensione delle garanzie procedimentali previste dall’art. 12 dello Statuto del Contribuente – Legge 212/2000 – non solo alle verifiche che si effettuano nei locali dell’impresa, così come esplicitamente previsto dal testo di suddetta norma, ma anche agli accertamenti che avvengono presso la sede dell’Amministrazione Finanziaria e non prevedono alcun accesso ai locali del contribuente: le cosiddette verifiche a “tavolino”.

In particolare il comma 7 dell’articolo 12, nel disciplinare i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali presso i suoi locali, statuisce che “nel rispetto del principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

Tuttavia l’ambito di applicazione di questa norma è limitato alle verifiche fiscali che comportano accessi ed ispezioni nei locali destinati all’esercizio dell’attività di impresa.

Infatti, nel quadro normativo vigente non è previsto alcun obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo con il contribuente sottoposto all’accertamento “a tavolino”. Pertanto l’Ufficio, nell’effettuare questo tipo di controlli, difficilmente prima dell’emissione dell’avviso di accertamento si confronta con il contribuente ma soprattutto non rilascia allo stesso alcun atto conclusivo dal quale si possano evincere le successive contestazioni.

Ne deriva che il contribuente interessato fino al termine dell’attività istruttoria, con la conseguente emissione della pretesa impositiva, non viene a conoscenza delle contestazioni dell’Amministrazione finanziaria.

Il tema in questione è stato oggetto di innumerevoli pronunce e, a partire dall’entrata in vigore dell’articolo 12 sopra citato, si sono formati diversi orientamenti giurisprudenziali sulla portata applicativa della predetta norma.

Un primo orientamento si basa sull’interpretazione letterale del testo normativo e sostiene, pertanto, che l’obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo con il contribuente sussista esclusivamente nelle verifiche presso i locali in cui viene svolta l’attività. (cfr Cass. 18184/2013 e 15583/2014).

Ad una conclusione differente giunge quella parte della giurisprudenza che invece ritiene che il principio del contraddittorio sia un principio generale posto a tutela del contribuente e, in virtù di detta natura, debba trovare applicazione per tutte le tipologie di controllo. (Cass. 2594/2014)

La controversa questione è stata sottoposta all’esame delle Sezioni Unite, le quali dovranno pronunciarsi in merito alla sussistenza, nell’ambito degli accertamenti “a tavolino”, della garanzia del contribuente di cui all’art. 12 e alla relativa validità dell’atto di accertamento emesso dall’Ufficio prima del decorrere dei sessanta giorni previsti per la difesa del contribuente stesso.

La Sezione tributaria della Suprema Corte, nel rimettere alle Sezioni Unite la questione concernente l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo per le attività di controllo “a tavolino”, ha evidenziato come lo Statuto del Contribuente consista nell’attuazione all’interno del processo tributario, dei principi di partecipazione all’azione amministrativa sanciti dalla L. 241/1990 e, soprattutto, del diritto di difesa costituzionalmente garantito dagli articoli 24 e 97. (Cass. 19667/2014)

Il rispetto del contraddittorio costituisce anche un principio generale dell’ordinamento europeo, normativamente fondato sugli articoli 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, entrata in vigore il 1 dicembre 2009, con valore equivalente alle norme del TUE in quanto richiamata dall’art. 6 dello stesso TUE, che garantiscono il diritto di difesa nonché il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, e sull’articolo 41, il quale garantisce il diritto ad una buona amministrazione.

Il diritto al contraddittorio, secondo la Corte di Giustizia[1], comporta che “ogni individuo debba essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo” e quindi postula la necessità che “il contribuente sia messo al corrente delle contestazioni che l’Amministrazione finanziaria intende muovere nei suoi confronti, per poter manifestare utilmente il proprio punto di vista”.

Suole segnalare come siano sempre più numerose le pronunce dei giudici di merito che, in virtù dei principi tutelati sia a livello costituzionale sia a livello europeo, ritengono applicabili anche alle verifiche “a tavolino” le garanzie poste dall’art. 12.

Ed invero la Suprema Corte si è mostrata sempre più propensa a riconoscere al contraddittorio endoprocedimentale un valore via via crescente all’interno del procedimento tributario e, dal canto suo, la Corte di Giustizia Europea ha statuito il diritto del contribuente a contraddire in via preventiva, rispetto all’emissione dell’atto impositivo, le pretese dell’Amministrazione.

Recentemente la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con la sentenza 4928/13/2014, valorizzando l’importanza riconosciuta a livello costituzionale del comma 7 dello Statuto del Contribuente, ha ritenuto che anche nel caso di verifiche cosiddette ibride, cioè conseguenti in parte a questionari ed in parte ad ispezioni in loco, debba essere integrato il contraddittorio affinché si possa ritenere valido l’accertamento.

Il caso sottoposto all’esame della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia riguardava una verifica effettuata presso i locali di una Società relativamente all’anno 2006 nonché un successivo questionario con richiesta di produzione di documenti per l’anno 2007.

Orbene i giudici di appello hanno fondato la loro pronuncia sul principio secondo il quale il confronto preventivo con il contribuente consente all’Amministrazione Finanziaria di avere un quadro più chiaro e completo della reale forza economica del soggetto accertato e, quindi, un più alto grado di rispetto del principio di capacità contributiva.

La commissione tributaria della Lombardia ha richiamato altre pronunce che hanno applicato estensivamente le garanzie dell’art. 12 anche alle verifiche “a tavolino” e, comunque, a qualsiasi tipologia di controllo. (cfr. CTR Sardegna 27/1/2012; CTR Lombardia 150/22/2010)

L’ambito di applicazione dell’art. 12 è già stato esteso da parte della giurisprudenza alle verifiche scaturenti dall’applicazione del redditometro o degli studi di settore, all’accertamento antielusivo e alle contestazioni derivanti da indagini finanziarie. In questi casi l’obbligo del confronto preventivo non è sancito normativamente ma è stato imposto dalla giurisprudenza a pena di nullità dell’atto di accertamento conseguente alla verifica

Ora si tratta di capire se questa applicazione estensiva possa trovare applicazione anche nei confronti delle verifiche “a tavolino”.

Una pronuncia delle Sezioni Unite favorevole al contribuente comporterebbe una radicale modifica della prassi fino ad oggi adottata dall’Ufficio in quanto estenderebbe anche a questo tipo di controllo le garanzie previste per i controlli che comportano l’accesso presso la sede del contribuente.

Ne deriverebbe altresì l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso in violazione delle garanzie endoprocedimentali sancite dall’art. 12 comma 7 L. 212/2000.

In questa direzione militano anche gli arresti della giurisprudenza CEDU.

La Corte di Strasburgo negli ultimi anni ha di fatto ampliato il perimetro di applicazione delle regole del giusto processo – con i corollari diritti della persona nei cui confronti si procede, in primis quello di difesa – fino a ricomprendere in determinate ipotesi anche le fasi del processo amministrativo.

Il diritto ad un giusto processo viene riconosciuto dalla Corte anche nella fase ispettiva dell’accertamento tributario ogni qual volta all’esito della stessa possano essere irrogate sanzioni che abbiano carattere afflittivo. Sanzioni che la Corte considera di natura “sostanzialmente” penale, con conseguente obbligo per tutti gli Stati aderenti al sistema, ai sensi dell’art. 6 della Convenzione, di rigoroso rispetto dei canoni del giusto processo. E quindi, del diritto al contraddittorio che rappresenta la garanzia del giusto processo.

[1] Cfr. ex multis sentenze Sopropè causa c-349/07 del 18 dicembre 2008; Jiří Sabou causa c-276/12 del 22 ottobre 2013; cause riunite c-129/13 e c-130/13Kamino International Logistics BV Datema Hellmann Worldwide Logistics BV contro Staatssecretaris van Financiën.

 

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