Esiste una cornice costituzionale entro la quale il prelievo tributario deve inserirsi? Ci sono norme o principi superiori cui la tassazione deve uniformarsi per potersi dire equa e giusta? In linea teorica, sì.

Ci sono almeno quattro articoli della nostra Costituzione che, direttamente o indirettamente, riguardano l’imposizione fiscale, cioè la partecipazione dei cittadini alle spese pubbliche e i criteri di relativa ripartizione.

Anzitutto in materia tributaria è prevista una riserva di legge, lo stabilisce l’art. 23 Cost., per il quale l’imposizione di prestazioni economiche deve sempre avvenire con una legge, non è ammessa l’introduzione di tributi mediante una fonte normativa di rango secondario.

La partecipazione alle spese pubbliche risponde a un preciso e inderogabile dovere di solidarietà economica e sociale sancito dall’art. 2 Cost.

Il criterio generale di ripartizione del carico fiscale è invece fissato dall’art. 53 Cost. che usa come parametro la capacità contributiva di ciascuno, e cioè la sua effettiva possibilità economica, intesa sia come causa giustificatrice del prelievo tributario, sia come limite dell’an e del quantum dello stesso.

Lo stesso articolo 53 Cost. si chiude introducendo il principio di progressività, per il quale il sistema tributario deve essere informato a un criterio di contribuzione crescente al crescere delle possibilità economiche del singolo contribuente.

Tutto questo si accorda con il principio di uguaglianza sancito dall’art. 3 Cost. e con il compito dello Stato repubblicano di rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l’uguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l’effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all’organizzazione politica, economica e sociale del Paese.

Nelle dichiarazioni di principio della Carta costituzionale sono dunque contenute in nuce le fondamenta di un sistema tributario improntato alla ripartizione delle spese pubbliche secondo criteri di equità e di tendenziale redistribuzione della ricchezza in risposta a un (dichiaratamente) essenziale dovere di solidarietà tra i consociati.

L’attuale sistema è incentrato essenzialmente su due indici di capacità contributiva: i redditi e i consumi.

Le imposte sui redditi, almeno in teoria, dovrebbero rappresentare il terreno di applicazione principale del principio di capacità contributiva e di progressività.

In pratica, una sedimentazione di modifiche, di deroghe e di imposte sostitutive susseguitesi nel tempo hanno reso irriconoscibile la progressività del sistema impositivo, così come hanno in parte vanificato il principio di capacità contributiva.

Di base, il reddito imponibile dovrebbe essere il risultato della somma di tutti i tipi di reddito percepiti nell’arco di un periodo di imposta (coincidente con un anno solare), si ottiene così il reddito complessivo e su questo andrebbero applicate le imposte secondo gli scaglioni progressivi.

Questo proposito si infrange inesorabilmente sulla barriera di sedimenti e stratificazioni che hanno sfigurato nel tempo il volto del sistema impositivo.

Un esempio eclatante è quello della tassazione dei redditi che derivano da attività d’impresa.

Con la riforma del 1974, attuata dal ministro Luigi Preti, furono istituite, tra le altre, l’Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e l’Imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG).

La prima, l’IPREF, al momento della sua nascita prevedeva 32 aliquote (dal 10% al 72%), e agiva per scaglioni di reddito dai 2 fino ai 500 milioni di lire.

La seconda, l’IRPEG, sostituita nel 2004 dall’attuale IRES, era una imposta personale e proporzionale che colpiva il possesso, da parte di una persona giuridica, di ogni forma di reddito proveniente da qualsiasi fonte con l’unica aliquota applicabile del 37%.

Proprio in occasione dell’introduzione dell’IRES fu modificato profondamente il sistema di tassazione dei dividendi, passando così dal meccanismo del credito d’imposta a quello basato sull’esenzione.

Con il vecchio sistema, ai percettori di dividendi veniva attribuito un credito d’imposta nella misura del 56,25% del dividendo percepito, mentre con il regime di esenzione l’utile veniva tassato solo in capo al soggetto che lo aveva realmente prodotto, a seconda che la partecipazione fosse qualificata o non qualificata.

Nello specifico, per i soci qualificati inizialmente l’esclusione dal reddito era prevista nella misura del 60%, mentre i soci non qualificati, fuori dall’ambito del reddito d’impresa, venivano inizialmente assoggettati ad una ritenuta a titolo d’imposta del 12,50%, senza possibilità di optare per l’inclusione dei dividendi nel reddito complessivo in sede di dichiarazione dei redditi.

Da ultimo, la materia della tassazione dei dividendi è stata ulteriormente riformata dalla Legge di Bilancio 2018 che ha equiparato la tassazione sulle persone fisiche non in regime di impresa che detengono partecipazioni qualificate o non qualificate con tassazione ad aliquota fissa del 26%.

Dunque, ad oggi il sistema prevede che i redditi che derivano da attività di impresa subiscono una prima tassazione a titolo di IRES con una aliquota pari al 24%. Successivamente, quando gli utili così prodotti vengono distribuiti quali dividendi subiscono una ulteriore tassazione a titolo di imposta sostitutiva con una aliquota fissa pari al 26%. A ciò, tra l’altro, si deve aggiungere l’imposta che grava sulle imprese e opera a livello regionale, cioè l’IRAP, con una aliquota media del 3,9%.

Ebbene, sommando il carico fiscale si arriva a superare ampiamente l’aliquota marginale più alta prevista dal TUIR per le persone fisiche, e cioè il 43%.

Ed è qui il primo problema: a parità di utili prodotti, quando questi vengono distribuiti, se si fa impresa sotto forma di società di persone si avrà una tassazione non oltre il 43%, per chi invece fa impresa sotto forma di società di capitali la tassazione sarà complessivamente superiore, superando addirittura il 50%. Ma allora la domanda è: in questo caso dov’è l’applicazione pratica del principio di capacità contributiva? Non c’è. Il parametro dell’effettiva possibilità economica non ricopre alcun ruolo, tanto meno quello di indirizzare l’intero sistema tributario verso il più generale principio di uguaglianza, secondo cui situazioni uguali devono essere trattate ugualmente, e situazioni diversi invece diversamente.

Il discorso non cambia in riferimento all’indice di progressività. Anzi, solleva un secondo problema. Se, ad esempio, due s.r.l. hanno prodotto utili una per cento e l’altra per mille, l’attuale sistema garantisce una tassazione progressiva? No, entrambe saranno assoggettate ad una medesima incidenza in termini di aliquota. Ma allora anche qui, dov’è la contribuzione crescente al crescere delle possibilità economiche? Non c’è.

L’anamnesi svolta porta inevitabilmente a ritenere che l’attuale sistema fiscale non goda di ottima salute, perché se i criteri di ripartizione del carico fiscale non hanno una reale incidenza sul prelievo tributario, allora viene meno anche la funzione più generale assegnata dalla Costituzione al sistema fiscale, e cioè quella di un’equa e giusta distribuzione della tassazione.

Probabilmente il sistema impositivo parte da un presupposto sbagliato e cioè quello di basarsi sulla categoria reddituale piuttosto che parametrare l’incidenza fiscale al complesso dei redditi cumulativamente prodotti da un singolo contribuente.

Avv. Sebastiano Stufano

Dott.ssa Giulia Fimiani