é nullo l’avviso di accertamento privo di motivazione in merito al mancato accoglimento delle ragioni esposte dal contribuente nelle proprie memorie difensive.

L’Ufficio non può limitarsi a riportare nell’avviso di accertamento il contenuto del pvc senza tener conto delle osservazioni e della documentazione prodotta dal contribuente, ai sensi dell’art. 12 della legge n.212/2000.

L’omessa motivazione sulle ragioni di dissenso dalla prospettazione del contribuente implica la violazione dei principi di collaborazione e buona fede nonché quello di raggio costituzionale di imparzialità e buon andamento della Pubblica Amministrazione.

La sanzione della nullità non necessita, in questo caso, di una norma espressa.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI MILANO  PRIMA SEZIONE

riunita con l’intervento dei Signori: BORGONOVO DANIELA – Presidente FUCCI SERGIO – Relatore MISSAGLIA ENRICO – Giudice
ha emesso la seguente

SENTENZA

– sull’appello n. 5238/13 depositato il 04/11/2013
– avverso la sentenza n. 163/9/13

emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di MILANO contro: AG.ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE I DI MILANO
proposto dai ricorrenti:
difeso da:
difeso da:
Atti impugnati:

AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (…)/2011 TRIB.ERARIALI 2006 AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (…)/2011 IRES-ALTRO 2006 AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (…)/2011 IVA-ALTRO 2006 AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (…)/2011 IRAP 2006
– sull’appello n. 5686/13 depositato il 22/11/2013
proposto dall’ufficio: AG.ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE I DI MILANO

controparti:

difeso da:
difeso da:
Atti impugnati:

AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (…)/2011 IRES-ALTRO 2006 AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (…)/2011 IVA-ALTRO 2006 AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (…)/2011 IRAP 2006
Svolgimento del processo

Con sentenza n. 163 del 25/02/13, depositata il giorno 13/03/13, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sez. n. 09 accoglieva in parte il ricorso avanzato avverso l’avviso di accertamento n. (…)/2011, meglio descritto in atti, emesso per Ires, Irap, Iva e omessa ritenuta alla fonte anno 2006, annullando in parte, come meglio specificato nella motivazione, i relativi rilievi nn. 1 e 2 e totalmente nn. 8 e 10 e compensando le spese di lite.

La SpA a con atto consegnato a controparte il 25/10/13, depositato il giorno 04/11/13, proponeva appello (RGA n. 5238/13) avverso la predetta sentenza, chiedendone per le ragioni ivi indicate la riforma laddove non aveva accolto tutte le sue doglianze, con conseguente annullamento, perché illegittimo e infondato, dell’avviso di accertamento di cui si controverte e dichiarazione che non è dovuta al riguardo alcuna somma e, in subordine, con richiesta di applicazione del cumulo per le sanzioni, con conseguente loro rideterminazione; con vittoria di spese.

L’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale I di Milano, con memoria depositata il 20/12/13, dava atto di avere proposto avverso la medesima sentenza separata impugnazione per la quale era stato formato il fascicolo RGA n. 5686/13 e chiedeva quindi la riunione dei due procedimenti.

Con il suo predetto atto di appello, da qualificarsi incidentale, spedito con raccomandata del 25/10/13 e ricevuto da controparte il 31/10/13, depositato il 22/11/13, l’Agenzia, infatti, aveva chiesto la riforma dell’impugnata sentenza laddove, secondo la sua tesi, aveva ingiustamente accolto, sia pure in parte, il ricorso della Spa contribuente, con conseguente conferma della legittimità degli atti impositivi e vittoria di spese.

La SpA si è costituita anche in questo fascicolo (RGA n. 5686/2103) con atto di controdeduzioni depositato il 23/12/13 chiedendo, previa riunione dei due procedimenti sopra menzionati, il rigetto dell’appello avversario e l’accoglimento della propria impugnazione di cui al procedimento RGA n. 5238/13, con vittoria di spese. Con ordinanza emessa in data 24/03/14, versata in atti nel fascicolo RGA n. 5238/13, veniva sospesa l’esecuzione della sentenza impugnata, su istanza della società. La controversia, previa riunione dei due appelli sopra indicati perché proposti avverso la medesima sentenza, dopo la discussione orale, è stata decisa in camera di consiglio all’odierna udienza.

 

Motivi della decisione

La parte appellante principale deduce che ingiustamente il giudice di primo grado ha accolto solo in parte il suo ricorso avverso l’atto impugnato di cui in narrativa.

Deduce, al riguardo, la parte appellante principale (1) che la sentenza è illegittima “per omessa pronuncia e assoluta carenza di motivazione sull’eccezione di illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione delle norme sul procedimento e sull’obbligo di motivazione”; che, invero, “nulla la sentenza dice sull’eccezione, sollevata preliminarmente dalla società ricorrente, di illegittimità dell’avviso di accertamento per vizi del procedimento di accertamento successivo alla verifica, con riguardo al contraddittorio anticipato ed ai riflessi sulla motivazione dell’avviso stesso, cui pure nella descrizione dei motivi di ricorso aveva fugacemente accennato”; che, comunque, sussiste nella fattispecie una “chiara violazione degli artt. 3 e 10 L. n. 241 del 1990 e art. 7 l. 212/2000”, in quanto “l’Agenzia nella motivazione dell’avviso di accertamento, riprendendo pedissequamente le considerazioni già svolte nel processo verbale di constatazione e confermandone in toto i rilievi, aveva riprodotto la seguente “formula” : “La società in data 26/11/2009 ha prodotto memorie al PVC, ex art. 12 c. 7, 1. 212/200, di cui l’Ufficio ha tenuto conto nell’elaborazione e stesura del presente atto”; che, infatti, l’Ufficio non ha detto alcunché “sia sui motivi per i quali aveva ritenute fondate le tesi dei verbalizzanti sia sulle circostanze che l’avrebbero indotto a ritenere non meritevoli di accoglimento le argomentazioni formulate dalla società”; che, d’altra parte, “a nulla varrebbe prevedere per il contribuente una facoltà di partecipazione e deduzione se poi l’Amministrazione potesse a suo arbitrio “sbarazzarsi” delle argomentazioni ricevute dall’interessato senza dovere neanche spiegare in che termini e con quali conclusioni l’Ufficio ne ha “tenuto conto nell’elaborazione e stesura” dell’atto impositivo”; che “anche secondo la Suprema Corte (Cass. n. 22320/2010) è applicabile la comminatoria di nullità ex art. 21-septies della L. n. 241 del 1990 nel caso di carenza di motivazione dell’avviso di accertamento, essendo questo un elemento essenziale dell’atto (per una incidentale conferma, cfr. Cass.
n. 4687/2012)”; che erroneamente l’Agenzia ha contestato questa eccezione affermando che “nonostante la mancata menzione delle osservazioni – presentate dal contribuente – nella motivazione dell’atto impositivo, la totale conferma dei recuperi proposti in seno al PVC è da interpretare quale manifestazione tacita, da parte dell’Ufficio, della valutazione di rigetto delle osservazioni del contribuente”, aggiungendo poi che ” a tale riguardo, valgono le osservazioni mosse al primo punto di queste controdeduzioni circa l’inesistenza per l’Ufficio di qualsiasi obbligo a commentare nell’atto accertativo documentazione ed osservazioni prodotte dal contribuente, ma ritenute irrilevanti”; che questa impostazione “non è accettabile alla luce di quanto sopra dedotto” e di quanto affermato da una recente sentenza della CTP di Milano (n. 275/03/12) che “ha sottolineato che l’art. 12 L. n. 212 del 2000 prevede l’obbligo di valutare le osservazioni e le richieste del contribuente e, pertanto, nel caso in cui non si adempia a tale obbligo (nel caso di specie l’ufficio aveva genericamente affermato l’inidoneità del contenuto della memoria difensiva) si è davanti ad una motivazione solo apparente”;che, quindi, “il contraddittorio tra Amministrazione Finanziaria e contribuente deve essere effettivo e non meramente formale”; che, nel caso di specie, “l’Ufficio ha omesso di indicare i presupposti di fatto e il ragionamento logico-giuridico adottato per giungere alle sue conclusioni” in quanto ha aderito “pedissequamente e acriticamente a quanto motivato nel PVC dai verificatori”, ignorando “sia le osservazioni del contribuente sia in documenti dallo stesso prodotti in tale sede”; che, pertanto, l’Agenzia “non ha solo omesso di valutare (come richiesto dalla norma sopra citata), ma neppure ha proceduto al mero esame del contenuto delle osservazioni proposte dal contribuente nel novembre 2009”, tant’è che non si avveduta del fatto che la società contribuente “aveva – unitamente alle memorie ex art. 12 co. 7, l. 212/200 – prodotto ulteriore documentazione, in relazione alla quale forniva chiarimenti e spiegazioni nel proprio citato atto”; che, ancora, (2) la sentenza è illegittima “per violazione dell’obbligo di motivazione sui rilievi contenuti nell’avviso di accertamento” in quanto “in molti casi i Primi giudici hanno ritenuto di potere adempiere all’obbligo di motivazione loro imposto dalla legge” attraverso “l’utilizzo di espressioni meramente affermative della pretesa fiscale o delle ragioni addotte dall’Agenzia”; che, inoltre, (3) la sentenza è illegittima e infondata “per violazione di legge nonché per contraddittorietà ed erroneità della motivazione nella decisione sui singoli rilievi”; che, al riguardo e in via subordinata rispetto ai motivi che precedono, “vengono analizzate le singole riprese effettuate dall’Agenzia delle Entrate” secondo l’ordine dei rilievi indicato “alle pagine 8-10 dell’avviso di accertamento che richiamano la numerazione contenuta nel PVC – limitatamente a quelle confermate dalla sentenza di primo grado – al fine di dimostrare l’illegittimità ed infondatezza della decisione che li riguarda” con riferimento a tutti i profili concernenti le relative imposte (vedi, sul punto, quanto dedotto da pag. 10 a pag. 34 dell’atto di appello); che, infine, (4) la sentenza è illegittima e infondata “per violazione di legge nonché per contraddittorietà della motivazione relativamente alle sanzioni irrogate”; che, infatti, l’Ufficio nell’irrogare le sanzioni per l’anno 2006 di cui di discute in questa sede avrebbe dovuto, ex art. 12 D.Lgs n. 1. 472 del 1997, tenere conto delle sanzioni già irrogate per gli altri avvisi relativi al 2004 e 2005, applicando il cumulo giuridico, “derivante dal principio di continuazione delle violazioni contestate per le tre annualità oggetto di accertamento”, perché più favorevole alla contribuente; che, pertanto, deve essere riformata la sentenza di primo grado, con conseguente annullamento, perché illegittimo e infondato, dell’avviso di accertamento di cui si controverte e dichiarazione che non è dovuta al riguardo alcuna somma e, in subordine, con richiesta di applicazione del cumulo per le sanzioni, con conseguente loro rideterminazione e vittoria di spese.

L’Ufficio, parte appellante incidentale, a sua volta, chiede la riforma dell’impugnata sentenza laddove ha ingiustamente accolto, sia pure in parte, il ricorso della Spa contribuente, con conseguente conferma della legittimità degli atti impositivi e vittoria di spese.

Deduce al riguardo l’Ufficio che la CTP con la sentenza impugnata ha erroneamente accolto in parte le deduzioni della contribuente in relazione ai rilievi n. 1 e 2 dell’avviso di accertamento in quanto “non si ravvisano elementi atti a comprovare l’inerenza” dei relativi costi rispetto alla società verificata, difettando “qualsiasi legame funzionale tra l’attività della controllante verificata ed il risarcimento dovuto alle società per violazioni contrattuali”; che, ancora, con la sentenza impugnata la CTP ha erroneamente e senza adeguata motivazione accolto le deduzioni della contribuente in relazione al rilievo sub n. 8 che “riguarda le prestazioni rese da tale omissis, per un compenso complessivo pari ad Euro 336.224,00”; che, al riguardo, “l’attività di verifica ha evidenziato una forte carenza documentale, in relazione ai dati anagrafici e professionali relativi al sig. “; che “nonostante la richiesta di integrazione documentale avanzata dall’Ufficio tanto in fase di verifica quanto in occasione degli incontri con rappresentanti della società accertata nell’anno di imposta 2010, la documentazione necessaria compare solo in sede contenziosa”; che, quindi, deve trovare applicazione nella fattispecie il disposto dei commi 4 e 5 dell’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, con conseguente inutilizzabilità di tale documentazione; che, infine, con la sentenza impugnata la CTP ha erroneamente accolto le deduzioni della contribuente in relazione al rilievo n. 8 che “riguarda la nota n. 2657 del 28/11/2006, con cui veniva annullata la fattura n. 739 del 31.03.05 emessa nei confronti della omissis”; che, infatti, nonostante le richieste dell’Ufficio “volte a rinvenire documentazione idonea a chiarire la natura dell’errato materiale e della prestazione fornita, nulla veniva prodotto”, salvo “una dichiarazione di parte” inidonea a fornire la relativa prova; che, quindi, in riforma della sentenza impugnata, deve essere confermata la legittimità degli atti impositivi, con vittoria di spese.

Osserva questa CTR che la sentenza impugnata non resiste a tutti motivi di impugnazione avanzati dalla parte appellante principale e, quindi, deve essere riformata in base alle seguenti assorbenti considerazioni.

Osserva, in particolare, la CTR che recentemente le Sezioni Unite Civili della Corte di Cassazione con la sentenza n. 18184/13, nel ricomporre un contrasto di giurisprudenza sorto in relazione alla questione della violazione dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 per l’emissione di un avviso di accertamento prima del decorso del termine dilatorio di 60 giorni dalla consegna del PVC, tra l’altro, hanno affermato che “nell’ambito delle norme statutarie, l’art. 12 assume una rilevanza del tutto peculiare, in ragione del suo oggetto (Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali) e delle finalità perseguite” e che “l’incipit del comma 7, in particolare, nel richiamare il “rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente”, qualifica chiaramente la norma come espressiva dei principi di “collaborazione” e “buona fede”, i quali, ai sensi del precedente art. 10, comma 1, devono improntare i rapporti tra contribuente e fisco e vanno considerati (analogamente al principio di tutela dell’affidamento, più specificamente contemplato nel comma 2 dello stesso art. 10) quali diretta applicazione dei principi costituzionali di buon andamento e imparzialità dell’amministrazione (art. 97 Cost.), di capacità contributiva (art. 53) e di uguaglianza, intesa sotto il profilo della ragionevolezza (art. 3) e, quindi, in definitiva, come fondamenti dello Stato di diritto e canoni di civiltà giuridica”; che, ancora, la Suprema Corte nella citata sentenza ha sottolineato che “la norma, poi, introduce nell’ordinamento una particolare e concreta forma di “collaborazione” tra amministrazione e contribuente, attraverso la previsione di un termine dilatorio di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, prima della cui scadenza, e salvo le eccezioni di cui si dirà, l’atto impositivo – come la norma prescrive con espressione “forte” – “non può essere emanato” : tale intervallo temporale è destinato a favorire l’interlocuzione tra le parti anteriormente alla (eventuale) emissione del provvedimento, e cioè il contraddittorio procedimentale” che “è andato assumendo, in giurisprudenza e in dottrina, (e nella stessa legislazione), proprio con specifico riferimento alla materia tributaria, un valore sempre maggiore, quale strumento diretto non solo a garantire il contribuente, ma anche ad assicurare il migliore esercizio della potestà impositiva”, con riflessi positivi “anche in termini di deflazione del contenzioso (se non, ancor prima, nel senso di indurre l’amministrazione ad astenersi da pretese ritenute alfine infondate)”; che, inoltre, le Sezioni Unite della Cassazione nella citata sentenza sono pervenute alla condivisibile conclusione che “l’inosservanza del termine dilatorio prescritto dal comma 7 dell’art. 12, in assenza di qualificate ragioni di urgenza, non può che determinare l’invalidità dell’avviso di accertamento emanato prematuramente, quale effetto del vizio del relativo procedimento, costituito dal non avere messo a disposizione del contribuente l’intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la facoltà di partecipare al procedimento stesso, esprimendo le proprie osservazioni (che l’Ufficio è tenuto a valutare, come la norma prescrive), cioè di attivare e coltivare il contraddittorio procedimentale”, specificando che “la “sanzione” della invalidità dell’atto conclusivo del procedimento, pur non essendo espressamente prevista, deriva ineludibilmente dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, nel quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modello normativo”, divergenza giudicata “di particolare gravità”; che, applicando i principi sopra esposti alla fattispecie oggetto di questo giudizio occorre giudicare se sussiste la dedotta (da parte della Spa) sostanziale omessa valutazione, prescritta dalla norma in questione, delle osservazioni del contribuente pacificamente presentate in data 26/11/09 e se questa omissione comporti una invalidità dell’atto impugnato; che, al riguardo, appare sufficiente evidenziare che l’Ufficio, a pag. 3 dell’avviso di accertamento di cui si discute, si è limitato a riportare che “La società in data 26/11/2009 ha prodotto memorie al PVC, ex art. 12 c. 7, 1. 212/200, di cui l’Ufficio ha tenuto conto nell’elaborazione e stesura del presente atto”; che questa frase appare essere solo una “formula” di rito utilizzata per non confrontarsi nel merito delle numerose osservazioni del contribuente, riportate nella citata memoria del 26/11/09 (di ben 15 pagine); che questo giudizio è avvalorato nella fattispecie dal fatto che la società, in allegato alla predetta memoria, ha depositato numerosi documenti “nuovi” (ad esempio, gli allegati citati a pagg. 3, 7, 9, 10, 11, 14 e 15) non oggetto di valutazione in sede di PVC, che l’Ufficio non ha menzionato nella citata “formula” che richiama la memoria ma non anche i documenti prodotti contestualmente; che questo modo di procedere deH’Ufficio non appare conforme al modello normativo previsto dal comma 7 del citato art. 12 L. n. 212 del 2000 perché, in sostanza vanifica il contraddittorio procedimentale instaurato dalla società contribuente, rendendolo inutile; che, invero, la società in questione non è stata posta in grado di comprendere perché le sue osservazioni sono state nella sostanza tutte disattese, né per quale motivo la documentazione prodotta in quella sede sarebbe “irrilevante” come poi dedotto dall’Ufficio in corso di giudizio; che, invece, la norma di cui si discute attribuisce al contribuente la facoltà di instaurare il contraddittorio proprio in una fase precedente all’eventuale emanazione dell’atto quale modalità preventiva di esercizio del proprio diritto di difesa finalizzata a confrontarsi con l’amministrazione

anche allo scopo di pervenire ad una maggiore ponderazione degli addebiti mossi in sede di PVC e ritenuti infondati dal contribuente stesso; che, quindi, deve ritenersi che il comportamento tenuto dall’Ufficio non appare conforme ai principi sopra riassunti che, secondo la sentenza n. 18184/13 della Suprema Corte, devono “improntare i rapporti tra contribuente e fisco” e costituisce una deviazione dal modello normativo sopra indicato che, attesa la finalità della norma, deve essere giudicata di “particolare gravità”, con conseguente invalidità dell’avviso di accertamento impugnato; che, solo per completezza, deve essere sottolineato che nella sentenza n. 18184/13 la Suprema Corte ha affermato che per contrastare questa conclusione “è vano addurre sia il preteso carattere “vincolato” dell’avviso di accertamento rispetto al verbale di constatazione sul quale si basa”, “sia l’esistenza di ulteriori strumenti di tutela per il contribuente (istanza di autotutela, accertamento con adesione, ecc.)” in quanto questi rilievi “in ogni caso” non sono idonei “ad escludere autonoma rilevanza alla portata precettiva della norma in esame”; che, pertanto, deve essere accolto il primo motivo dell’appello proposto dalla società contribuente, con conseguente annullamento dell’avviso di accertamento di cui si discute e con assorbimento degli altri motivi e anche dell’impugnazione incidentale dell’Ufficio. In definitiva, in base alle considerazioni che precedono, assorbenti rispetto alle deduzioni della parte appellante principale e dell’Ufficio, deve essere accolta l’impugnazione della Spa e, quindi, in riforma della sentenza impugnata deve essere completamente annullato l’avviso di accertamento di cui si discute, con dichiarazione che nulla è dovuto al riguardo dalla parte contribuente. Sussistono i presupposti per compensare tra le parti le spese di lite di entrambi i gradi del giudizio, tenuto anche conto delle ragioni che hanno portato all’accoglimento dell’impugnazione, della mancanza di un orientamento consolidato e uniforme della giurisprudenza di merito (anche nell’ambito di questa CTR, pur prevalentemente orientata nel senso fatto proprio da questa decisione – vedi, da ultimo, sez. 38 sent. n. 2508 dep. 14.05.14) in relazione al disposto dell’alt. 12 comma 7, L. n. 212 del 2000, e della mancanza, allo stato, di un intervento della Suprema Corte sullo specifico punto affrontato nella decisione.

 

P.Q.M.

La Commissione accoglie l’appello principale della Spa e, quindi, in riforma della sentenza impugnata, annulla completamente l’avviso di accertamento di cui si discute e dichiara che nulla è dovuto al riguardo. Spese compensate.

Milano,il 9 giugno 2014.