Corte di Cassazione, sez. V civile, 27 aprile 2021, n. 11055.

In sede di accertamento, l’attribuzione dei redditi al soggetto che, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, si dimostri esserne titolare per interposta persona, così come stabilito dall’art. 37, c. 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, costituisce una soluzione per porre rimedio a un’ipotesi tipizzata di abuso del diritto, che costituisce un indice rivelatore dell’illiceità fiscale di uno schermo elusivo.

Questo principio è stato espresso nella sentenza in commento dalla Corte di Cassazione, chiamata a pronunciarsi su una vicenda peculiare.

In sintesi, l’Agenzia delle Entrate ha contestato al contribuente, ai sensi dell’art. 37, c. 3, d.P.R. 600/1973, la titolarità per interposta persona della plusvalenza conseguita a seguito della cessione delle quote di due società da parte dei figli, ai quali la partecipazione era stata conferita dal contribuente il medesimo giorno dell’alienazione al terzo acquirente.

Nell’avviso di accertamento e nei gradi di giudizio di merito, l’Amministrazione Finanziaria ha qualificato l’operazione appena descritta come interposizione fittizia di persona. Nel ricorso in Cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale favorevole al contribuente, tuttavia, l’Agenzia delle Entrate ha ricondotto per la prima volta la fattispecie nell’alveo dell’interposizione reale, chiedendo la cassazione della pronuncia di appello.

La Suprema Corte ha innanzitutto inquadrato il disposto dell’art. 37, c. 3, d.P.R. 600/1973, ritenendo che questa norma costituisca un’espressione del generale principio di abuso del diritto, disciplinato dall’art. 10bis l. 212/2000.

L’art. 37, c. 3, d.P.R. 600/1973, infatti, è volto ad evitare che il contribuente possa trarre vantaggi fiscali mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con nessuna specifica disposizione, di strumenti giuridici, quali l’interposizione di persona, idonei a ottenere, come fine prevalente dell’operazione, un vantaggio di imposta, senza che esistano ragioni economiche, organizzative ovvero strutturali apprezzabili che giustifichino quella determinata configurazione contrattuale della fattispecie[1]. Non è quindi necessario che la condotta del contribuente sia fraudolenta, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un lecito istituto giuridico in modo tale da eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto di imposta[2].

Ciò posto, è evidente che l’art. 37, c. 3, d.P.R. 600/1973 non sia applicabile unicamente alle ipotesi di interposizione fittizia di persona, ma altresì alle fattispecie di interposizione reale.

Nello specifico, l’interposizione fittizia di persona consiste in una simulazione relativa soggettiva che si verifica quando, in base a un accordo simulatorio, un soggetto (interposto) figura come parte del contratto, ma gli effetti del negozio si producono esclusivamente in capo a un terzo (interponente). La partecipazione all’accordo simulatorio non può essere limitata unicamente all’interposto e all’interponente, ma deve coinvolgere anche l’altro contraente, poiché questi deve essere pienamente conscio della funzione meramente figurativa dell’interposto e deve manifestare la volontà di assumere gli obblighi e i diritti nascenti dal contratto nei confronti dell’interponente[3].

L’interposizione reale di persona, invece, si configura ogniqualvolta l’interposto sia una vera e propria parte del contratto e acquisti la titolarità del diritto trasferito, pur essendo, in virtù di un accordo interno di natura obbligatoria con l’interponente, tenuto a osservare determinate prescrizioni e a trasferire il diritto acquisito all’interposto alla scadenza di un termine ovvero al verificarsi di determinate condizioni che minino il rapporto di fiducia intercorrente con l’interponente, come avviene nel contratto fiduciario[4].

Ora, venendo a esaminare la vicenda posta al suo vaglio, la Corte di Cassazione ha ritenuto che il trasferimento delle quote dal contribuente ai figli e la contestuale alienazione della partecipazione da parte di questi ultimi a un terzo possa essere qualificata come interposizione reale di persona, posta in essere al solo fine di evitare la tassazione in capo al contribuente originariamente titolare delle quote compravendute della plusvalenza che si sarebbe realizzata con la cessione diretta al terzo acquirente.

Secondo i giudici di legittimità, inoltre, la circostanza che l’operazione sia stata qualificata dall’Amministrazione Finanziaria come interposizione reale per la prima volta nel ricorso in Cassazione non costituisce un mutamento della motivazione dell’avviso di accertamento, in cui la stessa fattispecie era stata configurata come interposizione fittizia. Questo perché, afferma la Suprema Corte, da un lato, i fatti di causa sono gli stessi e sono pacifici tra le parti e, dall’altro, nell’avviso di accertamento, l’Agenzia delle Entrate, nonostante abbia qualificato l’operazione come un fenomeno di interposizione fittizia, in realtà ha soltanto voluto indicare il contribuente come l’effettivo beneficiario economico per interposta persona della plusvalenza reddituale realizzata.

Secondo l’orientamento della Corte di Cassazione in materia, infatti, benché le ragioni poste alla base dell’atto impositivo delimitino l’ambito di analisi del processo tributario, il giudice ha sempre il potere di qualificare autonomamente la fattispecie a prescindere dalle allegazioni delle parti[5]. In una vicenda come quella in esame, quindi, non è configurabile alcuna violazione del principio del contraddittorio o del diritto di difesa poiché la dialettica processuale si è sempre svolta avuto riguardo alla configurabilità di una fattispecie negoziale di carattere elusivo[6] e, in particolare, di un’interposizione di persona.

Concludendo sul punto, quindi, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando con rinvio la pronuncia affinché la vicenda sia esaminata in relazione alla configurabilità dell’interposizione reale.

La pronuncia in commento è interessante altresì per un altro profilo.

La Suprema Corte ha infatti esaminato il valore probatorio nel processo tributario della sentenza penale di assoluzione passata in giudicato. Nella vicenda in esame, infatti, i giudici di appello, per escludere l’interposizione fittizia dei figli del contribuente, avevano dato rilievo ai fatti accertati nel procedimento penale avente ad oggetto gli stessi fatti, conclusosi con sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste passata in giudicato.

La Corte di Cassazione, dando seguito a un orientamento ormai consolidato, ha affermato come la sentenza penale di assoluzione, seppur divenuta irrevocabile, pronunciata sugli stessi fatti alla base dell’atto impositivo impugnato, non ha efficacia vincolante per il giudice tributario, trattandosi di un elemento di prova, liberamente valutabile in confronto al compendio probatorio, anche di natura presuntiva, acquisito nel corso del giudizio[7].

Spetta infatti in via esclusiva al giudice tributario individuare le fonti del proprio convincimento, assumere e valutare le prove, controllarne l’attendibilità e scegliere, tra queste, quelle ritenute maggiormente idonee per dimostrare la veridicità dei fatti oggetto della controversia[8].

Nella vicenda analizzata, i giudici di legittimità hanno evidenziato come la Commissione Tributaria Regionale abbia basato il proprio convincimento su una condivisione acritica della motivazione della sentenza penale, senza confrontare quanto ivi accertato con gli ulteriori elementi probatori prodotti nel corso del giudizio tributario e senza verificare se si fosse in presenza di un’ipotesi di interposizione reale di persona.

Anche sotto questo profilo, pertanto, la Corte di Cassazione, accogliendo la censura dell’Agenzia delle Entrate, ha cassato la pronuncia impugnata con rinvio al giudice di appello.

Avv. Camilla Consorti


[1] C. Cass., sez. V civ., 26 novembre 2020, n. 26947; C. Cass., sez. V civ., 10 dicembre 2014, n. 25972.

[2] C. Cass., sez. V civ., 21 dicembre 2018, n. 33221; C. Cass., sez. V civ., 30 ottobre 2018, n. 27625; C. Cass., sez. V civ., 3 marzo 2017, n. 5408; C. Cass., sez. V civ., 10 gennaio 2013, n. 449.

[3] C. Cass., sez. II civ., 12 ottobre 2018, n. 25578; C. Cass., sez. II civ., 23 marzo 2017, n. 7537; C. Cass., sez. VI civ., 18 agosto 2011, n. 17389; C. Cass., sez. II civ., 4 agosto 1997, n. 7187; C. Cass., sez. II civ., 21 marzo 1990, n. 2349.

[4] C. Cass., sez. I civ., 21 marzo 2016, n. 5507; C. Cass., sez. I civ., 11 maggio 2010, n. 11314; C. Cass., sez. III civ., 2 aprile 2009, n. 8024; C. Cass., sez. II civ., 6 maggio 2005, n. 9402.

[5] C. Cass., sez. V civ., 11 maggio 2012, n. 7393; C. Cass., sez. V civ., 13 maggio 2011, n. 10585; C. Cass., sez. V civ., 29 settembre 2006, n. 21221.

[6] C. Cass., sez. V civ., 15 novembre 2013, n. 25671.

[7] C. Cass., sez. VI civ., 28 giugno 2017, n. 16262; C. Cass., sez. V civ., 24 novembre 2017, n. 28174; C. Cass., sez. V civ., 22 maggio 2015, n. 10578; C. Cass., sez. V civ., 13 febbraio 2015, n. 2938; C. Cass., sez. V civ., 27 settembre 2011, n. 19786.

[8] C. Cass., sez. V civ., 4 dicembre 2020, n. 27814.