Nel mese di dicembre 2014 gli uffici dell’Agenzia delle Entrate hanno notificato a centinaia di contribuenti degli avvisi di accertamento relativi all’annualità 2005 con cui l’amministrazione, in relazione all’asserita sottoscrizione avvenuta nel 2005 di polizze emesse da Crédit Suisse Life & Pensions Bermuda in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale, contestava la presunzione prevista dall’art. 12, comma 2, del D.L. 1° luglio 2009, n. 78, norma questa secondo cui “in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, ai soli fini fiscali, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti, in violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale, negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui alle cd. black lists recate dai decreti ministeriali 4 maggio 1999 e 21 novembre 2001, si presumono costituiti, salvo prova contraria del contribuente, mediante redditi sottratti a tassazione”.

Gli avvisi di accertamento in questione traggono origine da attività di polizia giudiziaria effettuata dal Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Milano presso la succursale di Milano della compagnia assicurativa del Gruppo Credit Suisse residente in Liechtenstein. In particolare, nell’ambito di una perquisizione disposta dalla Procura della Repubblica di Milano, sarebbero stati rinvenuti, secondo quanto si legge negli atti impositivi in questione, delle liste recanti dei nominativi e degli importi. Tali liste, in verità non allegate agli avvisi di accertamento come non è allegato il verbale di perquisizione e sequestro della Guardia di Finanza che viene semplicemente richiamato per relationem, sono state interpretate prima dalla Guardia di Finanza e poi dall’Agenzia delle Entrate come la prova della sottoscrizione di polizze emessa da Credit Suisse Bermuda in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale.

La definizione della migliore strategia di difesa non può prescindere da alcune considerazioni

Il raddoppio dei termini di accertamento

Ai sensi dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 gli avvisi di accertamento, ai fini reddituali, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione, l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Per le sanzioni sul monitoraggio fiscale, ai sensi dell’art. 20 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472[1], si applica questo secondo termine anche in caso di presentazione della dichiarazione.

I termini ordinari di accertamento a legislazione vigente sono raddoppiati in due casi:

  1. a) per le violazioni che comportano l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74;
  2. b) nel caso di accertamento basato sulla “presunzione” di cui all’art. 12 del D.L. n. 78/2009, secondo cui le attività finanziarie e patrimoniali estere detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale, si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.

 

L’art. 12, comma 2, D.L. 1° luglio 2009, n. 78[2] prevede in particolare che il raddoppio dei termini scatti solo nei casi in cui sia operativa la presunzione secondo cui le attività finanziarie e patrimoniali estere detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale, si assumono costituite mediante redditi sottratti a tassazione. Questo significa che nei casi in cui la presunzione in parola non è operativa, perché per esempio si fornisce prova che gli attivi sono stati depositati all’estero prima dell’ultima annualità accertabile alla luce dei raddoppi considerati (prima del 2005 quindi nel caso degli avvisi di accertamento in questione), non potrà legittimamente procedersi ad alcun recupero d’imposta per le annualità precedenti a quelle per le quali sono già spirati gli ordinari termini di decadenza. In sostanza il raddoppio dei termini in caso di applicazione della presunzione per cui le attività patrimoniali e finanziarie si presumono costituite all’estero con redditi sottratti a tassazione non è operativo in tutti quei casi in cui tale presunzione viene vinta. Il raddoppio dei termini di accertamento non può che essere selettivo, essendo limitato solo a quegli attivi per i quali la presunzione in parola non viene vinta. Il raddoppio dei termini in caso di applicazione della presunzione prevista dall’art. 12 del D.L. n. 78/2009 non può, dunque, che essere limitato ai soli attivi per i quali è operativa la presunzione, e questo in applicazione della legge. Questo significa che, se in una annualità per la quale risulta spirato l’ordinario termine di decadenza del potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria (il 2005) vengono rilevate delle operazioni per le quali il contribuente non è in grado di vincere la relativa presunzione, può darsi corso al raddoppio dei termini solo per l’accertamento basato sulla presunzione che ha ad oggetto la specifica movimentazione per la quale è operativa la presunzione, e non in modo indiscriminato per tutti i redditi e le violazioni dichiarative relative a quella annualità (il 2005 nell’esempio fatto) per le quali non si applica la presunzione in parola.

Nel caso degli avvisi di accertamento relativi alle polizze Crédit Suisse Bermuda, la semplice dimostrazione che le attività finanziarie utilizzate per la sottoscrizione delle polizze in parola sono state precostituite all’estero in una annualità anteriore al primo gennaio 2005 è idonea a vincere la presunzione in parola.

Nella maggioranza dei casi, le sottoscrizioni di polizze Credit Suisse Bermuda avvenute nel 2005 contestate negli atti impositivi in parola, sono avvenute con attivi precostituiti all’estero in annualità anteriori al 2005. La prova di tale assunto è idonea a vincere la presunzione in parola ai fini di un annullamento dell’avviso di accertamento.

Il rischio di contestazione dell’autoriciclaggio

Prescindendo dalla povertà motivazionale degli avvisi di accertamento in questione, in relazione:

  1. a)al richiamo per relationem di documenti che non vengono allegati (tra tutti il verbale di perquisizione e sequestro della Guardia di Finanza);
  2. b)all’assenza di qualunque prova in ordine all’effettiva sottoscrizione da parte dei contribuenti destinatari di tali atti delle polizze in questione,

una oculata strategia di difesa deve tenere in debita considerazione il rischio di contestazione del delitto di autoriciclaggio in caso di movimentazioni successive al primo gennaio 2015 degli attivi in questione in modo tale da spezzarne la tracciabilità.

Come è noto, la più rilevante novità della legge 186/2014 sulla collaborazione volontaria è l’autonoma punibilità dell’autoriciclaggio. L’autore di un delitto non colposo, e tra questi i reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, che impiega, sostituisce, trasferisce, in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative, il denaro, i beni o le altre utilità provenienti dal delitto di cui è concorrente commette il delitto di autoriciclaggio, a condizione che la condotta di impiego o trasferimento sia idonea in concreto ad ostacolare l’individuazione della provenienza delittuosa delle somme o dei beni trasferiti, a spezzare la tracciabilità. La tradizionale impostazione del codice penale ne viene stravolta. Per evitare il ne bis in idem, la doppia incriminazione, cioè, per lo stesso fatto, condotte di riciclaggio erano punite fino a prima dell’emanazione della L. n. 186/2014 solo “fuori dai casi di concorso di reato” presupposto: le attività di sostituzione e trasferimento di denaro o beni realizzate all’autore del delitto erano considerate, nella tradizionale impostazione codicistica, un post factum non punibile. Con l’autonoma punibilità dell’autoriciclaggio viene superata tale impostazione per dare autonomo disvalore a quelle condotte di trasferimento e sostituzione del provento del delitto poste in essere dal reo che, pur non essendo parte della condotta criminale principale, sono successive e finalizzate al reimpiego in attività economiche, finanziarie o speculative  lecite del provento del delitto, al fine di rendere difficoltosa la ricostruzione dell’origine dei fondi. Con l’autonoma punibilità dell’autoriciclaggio viene dato autonomo disvalore a quelle condotte di trasferimento o sostituzione commesse dall’autore del delitto presupposto ma che non sono parte della condotta principale, e che vengono realizzate solo per garantire al medesimo autore del reato presupposto di mettere al sicuro i beni e le utilità derivanti dal delitto tramite il reimpiego in attività imprenditoriali o finanziarie lecite. L’autoriciclaggio dà una risposta punitiva al disvalore che è insito in tali condotte, disvalore che si aggiunge ed è autonomo rispetto al disvalore della condotta criminale originaria. L’autoriciclaggio può essere configurato anche se il reato presupposto il cui provento o profitto viene movimentato è molto risalente nel tempo e colpito da prescrizione.

Una strategia conteziosa avverso gli avvisi di accertamento in questione non può non tener conto del rischio di contestazione del delitto di autoriciclaggio per movimentazioni di tali attivi tali da spezzarne la tracciabilità.

Per questo in alternativa a strategie contenziose, che potrebbero esporre in contribuente a rischi di contestazione del delitto di autoriciclaggio, sarebbe consigliabile, nel caso in cui i fatti indicati negli avvisi di accertamento siano veri, procedere, dopo aver ottenuto l’annullamento degli avvisi di accertamento in questione per l’annualità 2005 tramite dimostrazione che le attività utilizzate per sottoscrivere le polizze in questione sono state precostituite all’estero in una annualità anteriore al primo gennaio 2005, alla regolarizzazione della posizione del contribuente tramite ravvedimento operoso.

 

Il Tax Deferral proprio delle polizze Crédit Suisse Bermuda nell’ambito del ravvedimento operoso

Per la prima nel c.d. caso “Crédit Suisse Bermuda” l’Agenzia delle entrate mette in discussione il c.d. differimento d’imposta, caposaldo della fiscalità dei contratti di assicurazione sulla vita. L’art. 45, comma 4, del T.U.I.R., prevede che i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione costituiscono reddito per la parte corrispondente alla differenza tra l’ammontare percepito e quello dei premi pagati. Un contratto di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione non è produttivo di reddito sino alla decisione del sottoscrittore di procedere al riscatto, totale o parziale della posizione. In tal caso, costituisce reddito il differenziale tra quanto versato e quanto effettivamente percepito. Tale meccanismo di differimento d’imposta al riscatto assume la denominazione di Tax Deferral. Agenzia delle Entrate e Guardia di finanza nell’indagine Credit Suisse contestano per la prima volta la tenuta di questo meccanismo. E questo in relazione all’asserita influenza del sottoscrittore nelle scelte di gestione del sottostante delle posizioni assicurative. Secondo l’articolo 1882 del codice civile, l’assicurazione è il contratto col quale l’assicuratore, verso pagamento di un premio, si obbliga a rivalere l’assicurato, entro i limiti convenuti, del danno ad esso prodotto da un sinistro, ovvero a pagare un capitale o una rendita al verificarsi di un evento attinente alla vita umana. Il contratto di assicurazione può essere stipulato sulla vita propria o su quella di un terzo. La designazione del beneficiario può essere fatta nel contratto di assicurazione o con successiva dichiarazione scritta comunicata all’assicuratore o per testamento. Per effetto della designazione il terzo acquista un diritto proprio ai vantaggi dell’assicurazione. Questa è la ragione dell’esclusione delle somme corrisposte a seguito del decesso dell’assicurato dall’asse ereditario. Nel contratto di assicurazione sulla vita, il premio pagato dal contraente rappresenta dunque la prestazione a fronte della quale la compagnia assicurativa si impegna a rivalere l’assicurato in relazione ad un evento della vita umana. Durante la durata del contratto la compagnia assicurativa accantona ed investe i premi ricevuti a copertura degli impegni contrattuali assunti. Le polizze emesse da Credit Suisse Bermuda, a differenza delle polizze emesse dalle Compagnie Italiane, sono polizze a fondo interno dedicato: i premi raccolti vengono accantonato in “segregated accounts”, unità di conto dedicate cioè. Si tratta dunque di polizze a fondo interno dedicato, i cui premi non vengono gestiti “in monte” dalla compagnia, unitamente agli altri premi, ma in modo dedicato. Su tali unità di conto, poteva operare, secondo la ricostruzione della Guardia di Finanza e dell’Agenzia delle Entrate, il sottoscrittore della polizza, tramite una specifica procura rilasciata dalla compagnia assicurativa. Da tale assunto discende la riqualifica dei contratti così sottoscritti in vere e proprie gestioni patrimoniali, i cui redditi vanno tassati, secondo i verificatori, di anno in anno. Spesso le polizze estere sono state utilizzate come strumento di protezione e trasmissione patrimoniale, ancorché secondo Guardia di Finanza e Agenzia delle Entrate la motivazione principale della sottoscrizione delle polizze Crédit Suisse Bermuda era quella di eludere la c.d. euroritenuta, che sarebbe stata applicabile sul pagamento degli interessi prodottisi sulle singole unità di conto  sulla base della direttiva sul risparmio transfrontaliero. Il codice civile prevede infatti che le somme dovute dall’assicuratore al contraente o al beneficiario  non possono essere sottoposte ad azione esecutiva o cautelare. Impignorabilità e insequestrabilità che, secondo la giurisprudenza di merito ( tra gli altri Tribunale di Parma, sentenza numero 1107 del 2010) sono collegate alla “funzione previdenziale” delle polizze. Le polizze a contenuto spiccatamente finanziario, in cui non è presente la garanzia di restituzione del capitale iniziale, in quanto strumenti speculativi che non perseguono alcuna funzione previdenziale, sono – secondo tale filone giurisprudenziale –  pignorabili e sequestrabili. La prova della gestione interposta del sottostante da parte del sottoscrittore e la conseguente riqualifica di tali contratti determina, oltre alla tassazione dei rispettivi rendimenti di anno in anno, anche la pignorabilità e sequestrabilità delle polizze in parola. Nel caso di polizze interposte, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria le polizze vanno considerate come delle gestioni patrimoniali.

Ai fini del ravvedimento operoso, basterebbe provare, ai fini di non mettere in discussione il Tax Deferral, che nessuna procura è stata rilasciata al sottoscrittore delle polizze dalla compagnia assicurativa Credit Suisse Life & Pensions Bermuda