I reati di omesso versamento delle ritenute certificate e di omesso versamento di IVA, previsti rispettivamente dagli artt. 10bis e 10ter d.lgs. 74/2000, hanno subito recentemente una profonda evoluzione interpretativa che ha inciso in maniera rilevante sia sulla loro configurabilità sia sul loro ambito applicativo.

La fattispecie di omesso versamento delle ritenute certificate è stata introdotta nel corpo del d.lgs. 74/2000 dall’art. 1, c. 414, l. 311/2004. La disposizione incrimina la condotta di colui che non versa le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, per un ammontare superiore a € 50.000 per ciascun periodo di imposta, entro la data di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta.

Si tratta di una condotta già sanzionata penalmente dall’art. 2, c. 2, d.l. 429/1982 convertito in l. 516/1982, ma che, a seguito della riforma dei reati tributari del 2000, era stata depenalizzata e punita unicamente con la sanzione amministrativa prevista dall’art. 13 d.lgs. 471/1997. Il mutamento della politica criminale perseguita dal legislatore, finalizzata a garantire la reale riscossione dei tributi dovuti dal contribuente, ha condotto tuttavia alla nuova criminalizzazione della fattispecie, caratterizzata da elementi costitutivi diversi ed ulteriori rispetto a quelli previsti dalla normativa sanzionatoria tributaria.

La volontà di punire le evasioni delle imposte e tutelare la loro corretta ed effettiva riscossione da parte dello Stato ha portato all’introduzione dell’art. 10ter d.lgs. 74/2000 ad opera dell’art. 35, c. 7, d.l. 223/2006 convertito con modificazione nella l. 248/2006. Questa disposizione punisce con la stessa cornice edittale dell’art. 10bis d.lgs. 74/2000 chiunque non versi l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale, in misura superiore ad € 50.000, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo, vale a dire il 27 dicembre.

Prima dell’introduzione di questo illecito, l’omesso versamento dell’IVA era sanzionato unicamente in via amministrativa dall’art. 13 d.lgs. 471/1997, seppure la condotta prevista da questa norma fosse in parte differente rispetto a quella soggetta a repressione penale.

Entrambe le fattispecie di omesso versamento, nonostante il dettato legislativo che identifica il soggetto attivo in “chiunque”, sono reati propri, configurabili dunque unicamente a carico del sostituto d’imposta ovvero del soggetto al quale fanno capo gli obblighi dichiarativi e di versamento dell’IVA.

I rapporti tra sanzione amministrativa e reati di omesso versamento e la sussistenza o meno di una relazione di specialità tra le fattispecie, l’attinenza di questa tematica con l’applicazione delle norme incriminatrici agli illeciti commessi nel periodo di imposta 2004, per il reato di cui all’art. 10bis d.lgs. 74/2000, e 2005, per quello previsto dall’art. 10ter d.lgs. 74/2000, il rispetto del principio di uguaglianza della soglia di punibilità prevista dall’art. 10ter d.lgs. 74/2000 rispetto ai più gravi reati di cui agli artt. 4 e 5 d.lgs. 74/2000 e l’incidenza della crisi economica degli ultimi anni sulla configurabilità dell’elemento soggettivo dei due reati sono state le principali questioni su cui si è confrontata la giurisprudenza europea, costituzionale, di legittimità e di merito negli ultimi mesi. Questi aspetti, pertanto, meritano di essere approfonditi.

La loro analisi permetterà anche di delineare le prospettive di sviluppo interpretative e normative attese.

 

2. Rapporti tra i reati di cui agli artt. 10bis e 10ter d.lgs. 74/2000 e l’illecito amministrativo previsto dall’art. 13 d.lgs. 471/1997: profili di applicazione intertemporale e compatibilità con la giurisprudenza CEDU in tema del divieto del ne bis in idem.

 

Sin dall’introduzione del reato di omesso versamento delle ritenute certificate e, in seguito, anche per la fattispecie di omesso versamento dell’IVA, gli interpreti si sono interrogati in merito alla possibilità di sanzionare penalmente i soggetti che, con la loro condotta, avessero integrato gli estremi della fattispecie in relazione ai periodi di imposta all’interno dei quali erano intervenute le innovazioni normative, vale a dire il 2004 per l’art. 10bis d.lgs. 74/2000 ed il 2005 con riferimento all’art. 10ter d.lgs. 74/2000, posto che la scadenza per l’acconto dell’anno successivo era il 27 dicembre 2006.

Prima dell’intervento delle Sezioni Unite, con le pronunce n. 37424 e 37425 del 12 settembre 2013, la giurisprudenza delle sezioni semplici aveva espresso posizioni contrastanti.

Un primo orientamento riconosceva la punibilità del soggetto che avesse commesso il reato di omesso versamento delle ritenute certificate e dell’IVA per le annualità, rispettivamente, 2004 e 2005 ritenendo che si trattasse di un reato omissivo proprio a consumazione istantanea. La fattispecie, quindi, si sarebbe consumata alla scadenza del termine previsto dal testo della disposizione, posto che solo in quel momento si sarebbe verificato l’evento dannoso per l’erario, vale a dire la mancata percezione del tributo che il contribuente aveva l’obbligo giuridico di versare (ex multis Cass. pen., sez. III, n. 178/2013; Cass. pen., sez. III, n. 47606/2012; Cass. pen., sez. III, n. 27720/2012).

In particolare, in relazione al reato di cui all’art. 10bis d.lgs. 74/2000, la Suprema Corte riteneva che l’illecito penale non fosse in rapporto di continuità con la violazione amministrativa prevista dall’art. 13 d.lgs. 471/1997, posto che quest’ultima punisce l’omesso versamento di ritenute in relazione ai termini mensili di adempimento sanciti dalla legislazione tributaria.

La norma incriminatrice, al contrario, si riferisce al termine di presentazione annuale della dichiarazione del sostituto di imposta e prevede una soglia quantitativa, oggetto di necessaria rappresentazione ai fini dell’imputazione soggettiva del reato da parte del contribuente, assente invece ai fini della configurabilità dell’illecito amministrativo.

Tale interpretazione, peraltro, si dimostra conforme al principio di irretroattività della nuova norma incriminatrice, in quanto la condotta, perfezionandosi istantaneamente in un periodo successivo all’entrata in vigore del reato, è soggetto all’applicazione della legislazione vigente in quel momento, ossia quella penale.

La circostanza, inoltre, che si tratti di un reato a dolo generico permette di inferire che è necessario unicamente che, al momento del termine fissato dalla legge, il soggetto si rappresenti e voglia l’omesso versamento delle ritenute certificate al di sopra della soglia di € 50.000.

Le medesime considerazioni sono state svolte anche con riferimento all’art. 10ter d.lgs. 74/2000.

Un secondo ed opposto orientamento, sviluppatosi in particolare con riferimento al reato di omesso versamento delle ritenute certificate ma esteso anche all’omesso versamento dell’IVA, invece, ha affermato che l’art. 10bis d.lgs. 74/2000 avrebbe dovuto applicarsi unicamente all’annualità 2005, posto che le precedenti omissioni configurerebbero l’illecito amministrativo previsto dall’art. 13 d.lgs. 471/1997 (Cass pen., sez. III, n. 15025/2013; Cass. pen., sez. III, n. 8757/2012).

Questa posizione, riprendendo dei precedenti in merito alla modifica del termine penalmente rilevante previsto dal reato di cui all’art. 2 d.l. 429/1982 compiuta dall’art. 3 d.l. 83/1991, ha affermato che, nonostante si tratti di un illecito amministrativo e di una fattispecie penale, riguarda pur sempre la successione di norme sanzionatorie dello stesso comportamento.

È necessario, quindi, prendere in considerazione la legislazione vigente al momento delle singole omissioni, vale a dire quella di cui all’art. 13 d.lgs. 471/1997 che punisce gli omessi versamenti delle ritenute con scadenza mensile. Da ciò deriva l’avvenuto perfezionamento degli illeciti antecedentemente all’introduzione della nuova norma penale.

Opinando diversamente, invero, la legge avrebbe prorogato con efficacia retroattiva termini già scaduti, in palese contrasto con il principio di irretroattività della legge penale e con il divieto del ne bis in idem sostanziale. L’illecito amministrativo ed il reato di cui all’art. 10bis d.lgs. 74/2000 punirebbero, infatti, la medesima condotta, identica nel suo oggetto materiale e negli elementi essenziali.

L’orientamento opposto, inoltre, sarebbe in contrasto anche con lo stesso principio di personalità della responsabilità penale di cui all’art. 27 Cost., posto che il soggetto che si è determinato ad omettere il pagamento del tributo non poteva prevedere ed avere contezza di commettere una violazione della legge penale, successivamente entrata in vigore.

Le Sezioni Unite, aderendo al primo degli orientamenti esposti e riconoscendo, quindi, l’applicabilità delle sanzioni penali alle condotte poste in essere nelle annualità nel corso delle quali sono entrate in vigore, hanno motivato la loro posizione partendo da un’attenta esegesi del rapporto intercorrente tra i reati di omesso versamento e l’illecito amministrativo di cui all’art. 13 d.lgs. 471/1997.

I giudici della Suprema Corte hanno affermato che l’introduzione delle fattispecie penali non ha determinato la sostituzione di un regime punitivo ad un altro ma un completamento della tutela punitiva che si è aggiunto alla violazione amministrativa già prevista dal d.lgs. 471/1997. L’unico aspetto problematico che potrebbe sorgere dalla contemporanea applicazione di queste due disposizioni sarebbe la sussistenza di un concorso apparente tra norme. Le Sezioni Unite, tuttavia, escludono che possa esistere una simile relazione tra i due illeciti.

Le violazioni penali, invero, contengono degli elementi essenziali ulteriori e diversi rispetto all’illecito amministrativo e, pertanto, non è possibile affermare che si riferiscano allo stesso fatto, così come disposto dall’art. 9 l. 689/1981. Nello specifico, con riferimento all’art. 10bis d.lgs. 74/2000, si tratta della certificazione delle ritenute, della soglia minima dell’omissione e del termine rilevante per la consumazione del reato, mentre, in relazione all’art. 10ter d.lgs. 74/2000, sono rilevanti la presentazione della dichiarazione annuale IVA, la soglia di punibilità ed il termine di perfezionamento dell’illecito.

Il rapporto tra le due disposizioni, quindi, non deve essere configurato in termini di specialità ma di progressione criminosa: il reato configura una violazione più grave rispetto a quella amministrativa e, di conseguenza, comprendendo quest’ultima, la arricchisce di elementi ulteriori.

Secondo la Corte Suprema, una simile interpretazione non viola il divieto di ne bis in idem sostanziale previsto dall’art. 4 Protocollo n. 7 CEDU e dall’art. 50 Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea in quanto non si ha identità del fatto e, soprattutto, si sta esaminando il rapporto non tra due leggi penali ma tra una violazione amministrativa ed un reato.

Questa posizione è stata condivisa recentemente da Cass. pen., sez. III, n. 20266/2014, la quale, riprendendo il dictum delle Sezioni Unite, ha riconosciuto anch’essa un rapporto di progressione e non di specialità tra i reati di omesso versamento e l’illecito amministrativo di cui all’art. 13 d.lgs. 471/1997.

Una simile tesi, peraltro, era stata già espressa anche dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea nella sentenza resa in C-617/10, Åklagaren c. Hans Åkerberg Fransson del 26 febbraio 2013. Secondo la Corte di Giustizia, infatti, è compatibile con il principio del ne bis in idem sostanziale, così come previsto dall’art. 50 Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea, un sistema giuridico che preveda il combinato di sanzioni amministrative e penali a seguito della commissione di un illecito di natura tributaria. Questo è valido salvo che la sanzione amministrativa non abbia natura penale all’esito di una valutazione compiuta autonomamente dal giudice nazionale.

In ossequio a questi principi, le Sezioni Unite hanno affermato la natura di sanzione amministrativa alla violazione prevista dall’art. 13 d.lgs. 471/1997 e considerato conforme ai principi europei il sistema normativo italiano volto alla punizione delle condotte di omesso versamento.

Queste conclusioni sono state recentemente messe in discussione da una recente pronuncia della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo nella causa Nykänen c. Finlandia del 20 maggio 2014. Nella vicenda esaminata, il sig. Nykänen, accusato di aver ricevuto in modo occulto dividendi sottratti alla tassazione, era stato condannato per questa condotta ad una sanzione sia amministrativa sia penale.

La Corte EDU, richiamando la propria giurisprudenza e, in particolare, i criteri elaborati nel caso Engel c. Paesi Bassi del 18 giugno 1976, ha affermato che anche l’illecito amministrativo riveste natura penale. Secondo la concezione c.d. autonomistica del reato, infatti, i giudici europei devono valutare, indipendentemente dalla qualifica attribuita dall’ordinamento nazionale, innanzitutto la qualificazione giuridica della violazione, la sua reale natura ed, infine, il grado di severità della sanzione. A seguito di questa analisi, la sovrattassa applicata dal governo finlandese al sig. Nykänen è stata considerata punitiva e di natura penale.

La circostanza, quindi, che il sig. Nykänen sia stato afflitto da due sanzioni di natura penale per la medesima condotta comporta l’applicazione dell’art. 4 del Protocollo n. 7 CEDU ed il riscontro della violazione del divieto di ne bis in idem sostanziale.

I giudici della Corte EDU, infatti, hanno evidenziato come le sanzioni siano state comminate in riferimento agli stessi elementi fattuali, legati tra loro per le identiche circostanze di tempo e luogo, e nei confronti della stessa persona. È chiaro, quindi, come questa pronuncia si riferisca unicamente alle ipotesi in cui le sanzioni sono applicate alla medesima persona fisica e non quando i soggetti agenti siano diversi, come accade, per esempio, nell’ipotesi in cui l’inosservanza della norma tributaria sia posta in essere da un amministratore in relazione alla società per cui opera, considerato che il vigente sistema punitivo tributario, in campo amministrativo, prevede la riferibilità esclusiva delle sanzioni alle persone giuridiche.

Per ovviare all’applicazione cumulativa di due sanzioni di natura penale in capo al medesimo soggetto per un fatto identico, la Corte EDU ha affermato che i diversi procedimenti, condotti da autorità differenti, devono essere coordinati tra loro e la seconda procedura deve interrompersi una volta che la prima sanzione sia divenuta definitiva.

I principi della Corte EDU e la sua valutazione in senso penalistico della sanzione amministrativa comminata a seguito di una violazione tributaria si mostrano in contrasto con quanto ritenuto dalla Corte di Cassazione.

È evidente, infatti, che gli elementi che differenziano le condotte di omesso versamento punite dagli artt. 10bis e 10ter d.lgs. 74/2000 e sanzionate in via amministrativa dall’art. 13 d.lgs. 471/1997 non permettono di distinguere realmente i comportamenti sanzionati posto che, alla base di tutte queste disposizioni, si ha la medesima omissione.

Inoltre, seguendo la concezione autonomistica del reato ed applicando i c.d. criteri Engel, la sanzione comminata dall’art. 13 d.lgs. 471/1997, seppur formalmente qualificata dal legislatore come amministrativa, dovrebbe essere considerata come penale, rilevata la sua finalità punitiva e non sanzionatoria (come specificato nella legge delega di riforma del sistema sanzionatorio tributario) e la sua gravità e serietà.

Sarebbe necessario, in definitiva, una nuova valutazione della Suprema Corte sul punto che valorizzi adeguatamente la portata di questo recente arresto della Corte EDU.

 

3. La soglia quantitativa di punibilità prevista dall’art. 10ter d.lgs. 74/2000 e la sua compatibilità con il principio di uguaglianza.

 

In relazione agli elementi oggettivi della condotta, recentemente la Corte Costituzionale, con sentenza n. 80/2014, si è pronunciata in merito alla compatibilità della soglia quantitativa di € 50.000, prevista dall’art. 10ter d.lgs. 74/2000 per l’integrazione del reato di omesso versamento dell’IVA, con il principio di uguaglianza, ponendo come termine di paragone le soglie di punibilità sancite per i diversi e più gravi reati di cui agli artt. 4 e 5 d.lgs. 74/2000, prima della modifica di queste disposizioni introdotta con il d.l. 138/2011.

A questo fine, i giudici costituzionali hanno ricordato che il reato di omesso versamento dell’IVA punisce il soggetto che, dopo aver presentato l’annuale dichiarazione IVA da cui risulta un saldo superiore ad € 50.000, non provvede al versamento della stessa entro il 27 dicembre dell’anno successivo. La ratio della disposizione è quella di incentrare l’intervento sanzionatorio dello Stato nella fase del c.d. auto-accertamento del tributo dovuto, stigmatizzando quei fenomeni di evasione che si verificano nella fase della riscossione dell’imposta.

Si tratta, dunque, di un illecito che sanziona condotte la cui gravità è inferiore rispetto a quella dei soggetti che hanno omesso di adempiere all’obbligo dichiarativo ovvero hanno presentato una dichiarazione infedele o fraudolenta. Ciò nonostante, per un evidente difetto di coordinamento normativo tra il legislatore del 2000 e quello del 2006, le soglie di punibilità prescritte per il reato di cui all’art. 10ter d.lgs. 74/2000 sono state quantificate in misura inferiore rispetto a quelle sancite per i più gravi illeciti dichiarativi, cagionando una manifesta sperequazione sanzionatoria.

In particolare, fino alle modifiche introdotte con il d.l. 138/2011, l’art. 5 d.lgs. 74/2000, rubricato “Omessa dichiarazione”, era configurabile solo a seguito di un’imposta evasa pari o superiore ad € 77.468,53 mentre il reato di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 d.lgs. 74/2000 richiedeva la sussistenza di una soglia di € 103.291,38. Quest’ultimo, peraltro, punisce una condotta più odiosa rispetto all’omesso versamento, posto che il contribuente presenta una dichiarazione volta a celare all’Amministrazione Finanziaria determinati elementi reddituali ovvero operazioni imponibili.

Sulla base di queste considerazioni, quindi, la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 10ter d.lgs. 74/2000 nella parte in cui punisce l’omesso versamento dell’IVA in misura inferiore alla soglia quantitativa di € 103.291,38. Tale illegittimità, tuttavia, si applica soltanto alle omissioni commesse entro il 17 settembre 2011, data di entrata in vigore del d.l. 138/2011. Questo testo legislativo, infatti, ha ridotto ad € 30.000 la soglia di punibilità prevista dall’art. 5 d.lgs. 74/2000 mentre ha portato ad € 50.000 quella per il reato di dichiarazione infedele, in coordinamento con l’illecito di omesso versamento dell’IVA.

 

4. L’incidenza della crisi economica e di liquidità sulla configurabilità dei reati di omesso versamento.

 

La giurisprudenza più recente non ha solo esaminato gli elementi oggettivi degli illeciti di omesso versamento ma ha analizzato, in particolare, la consistenza del dolo richiesto per l’integrazione delle fattispecie e l’incidenza che su questo può avere la carenza di liquidità dell’impresa, sempre più frequente in un periodo come quello attuale, caratterizzato da una profonda crisi economica. Diverse sono le pronunce di merito e di legittimità che devono essere esaminate per riuscire ad offrire un quadro completo sul punto.

Prima dell’evoluzione pretoria registratasi negli ultimi anni, la giurisprudenza è sempre stata costante nel ritenere irrilevante lo stato di insolvenza dell’impresa ai fini della configurabilità dell’omesso versamento (ex multis Cass. pen., sez. III, n. 10120/2010). Si affermava, infatti, che le due fattispecie richiedono la presenza del dolo generico e, pertanto, è sufficiente che il soggetto, al momento della scadenza dei termini prescritti, si rappresenti e voglia omettere il versamento del tributo così come indicato nella dichiarazione annuale. Non è richiesto alcun fine di evasione, al contrario di quanto previsto per altre fattispecie penali tributarie.

La crisi di liquidità dell’impresa o il suo stesso fallimento non sono elementi che possono incidere su questo aspetto ma dimostrano unicamente la cattiva gestione dell’imputato, colpevole di non aver saputo condurre proficuamente la sua attività commerciale.

In relazione all’omesso versamento dell’IVA, inoltre, la condotta illecita del contribuente prova la sua volontà di saldare altri crediti rispetto a quelli fiscali, considerato che questi ha ricevuto materialmente dal terzo le somme da versare allo Stato ed ha preferito utilizzarle per altri fini.

Questa valutazione dell’elemento soggettivo del terzo è mutata in seguito alla crisi economica e produttiva di portata mondiale che ha colpito tutti i settori imprenditoriali a partire dal 2008.

Per una prima impostazione, seguita da Trib. Milano, G.I.P. Dott.ssa Domanico, 19 settembre 2012 e Trib. Milano, G.I.P. Dott. Castelli, 7 gennaio 2013, entrambe in merito alla contestazione dell’illecito di omesso versamento delle ritenute certificate, il soggetto che non ha versato il dovuto a causa della crisi di liquidità della propria impresa non deve rispondere del reato per assenza dell’elemento soggettivo della fattispecie. In entrambe le vicende concrete esaminate dai giudici, infatti, gli imputati non erano riusciti a versare le ritenute certificate in quanto le Pubbliche Amministrazioni di cui erano creditori avevano ritardato nel pagamento delle fatture regolarmente emesse.

A parere dei giudici, questa circostanza non era prevedibile ed aveva causato il dissesto delle società, nonostante le iniziative intraprese dagli imprenditori per cercare di non cessare l’attività e di ripianare il debito fiscale, adempiuto non appena in possesso della liquidità necessaria. È chiaro, quindi, che l’omesso versamento delle ritenute deriva non dalla cattiva gestione dell’impresa ma da una forza esterna imprevedibile ed irresistibile, corrispondente al paradigma della forza maggiore così come codificata dall’art. 45 c.p.

Alle medesime conclusioni giunge, altresì, Trib. Novara, Giud. Dott. Filice, 20 marzo 2013, e Trib. Roma, Giud. Dott. Di Nicola, 12 giugno 2013. Quest’ultima sentenza merita di essere analizzata più attentamente perché esamina tutte le possibili qualificazioni dell’incidenza della crisi di impresa sull’elemento soggettivo del contribuente, arrivando ad identificarla come causa di forza maggiore.

Partendo dal presupposto che la crisi di impresa di per sé non può giustificare l’assenza dell’elemento soggettivo del reato, il giudice romano esclude che si possa trattare di un’ipotesi di inesigibilità della condotta. L’inesigibilità, infatti, non può essere considerata come una categoria generale dell’ordinamento, stante l’assenza di una norma primaria o secondaria che la preveda, in ossequio ad elementari esigenze di certezza del diritto ed uguaglianza.

Sulla base delle medesime considerazioni, deve essere esclusa altresì la sussumibilità dell’insolvenza della società nell’ambito dello stato di necessità. L’art. 54 c.p., infatti, è una norma che disciplina situazioni eccezionali, quali non possono essere quelle di crisi imprenditoriali.

Resta da esaminare l’applicabilità alla crisi di impresa dell’art. 45 c.p. Tale disposizione prevede la non punibilità del soggetto che ha commesso il reato per caso fortuito o per forza maggiore. La dottrina e la giurisprudenza hanno distinto le due ipotesi, identificando il caso fortuito come decorso imprevedibile che incide sulla causalità, mentre la forza maggiore concerne l’influenza di un elemento esterno irresistibile sulla volontà psichica del soggetto.

È evidente come la crisi di impresa non possa essere considerata un caso fortuito ma questa potrà sicuramente configurare un’ipotesi di forza maggiore nel rispetto di alcune condizioni, ossia la sua non imputabilità al contribuente, venendo altrimenti meno la sua imprevedibilità, e la circostanza che tale crisi non possa essere rimediata efficacemente mediante il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto.

L’analisi dell’idoneità degli strumenti che l’imprenditore può adottare per far fronte alla crisi imprenditoriale è complessa e deve essere rigorosa, per evitare di assolvere il soggetto che si trovi in una situazione di insolvenza per cattive scelte gestionali o per aver deciso di privilegiare altri creditori, ritenendo di adempiere il debito fiscale solo con le risorse rimanenti.

Per il Tribunale di Roma, nello specifico, il contribuente dovrebbe dimostrare di avere cercato di reperire le somme richieste per il pagamento delle ritenute certificate facendo ricorso al credito bancario, alienando assetti societari, quali beni materiali, azioni o crediti, o, nelle ipotesi estreme, ponendo in liquidazione la società.

Seppur questa ricostruzione sia convincente e sia necessario esaminare attentamente le scelte imprenditoriali per accertare che l’omissione dell’imprenditore derivi da forza maggiore e che, pertanto, sia assente il dolo dalla sua condotta, la scelta estrema di porre in liquidazione la società non è stata condivisa da Trib. Milano, n. 4875/2014, Dott.ssa Dani. Nell’assolvere per difetto di dolo un imprenditore imputato per il reato di cui all’art. 10bis d.lgs. 74/2000, il giudice ha ritenuto che la scelta di cessare l’impresa con un’attività solida ma soggetta all’imprevedibile crisi economica sarebbe non solo stata illogica ma addirittura censurabile, in quanto avrebbe integrato una condotta suicida, distruttrice di ricchezza e di posti di lavoro.

Nella vicenda esaminata, l’imputato non era riuscito a versare le ritenute certificate in seguito alla grave crisi economica che aveva interessato il suo settore merceologico e ad una diminuzione degli affidamenti bancari, nonostante avesse cercato di porre rimedio alla situazione cercando di alienare un terreno di proprietà della società, rinunciando a crediti vantati nei confronti della stessa e facendo ricorso ad ampi periodi di Cassa Integrazione Guadagni.

Negli ultimi mesi, anche la Corte di Cassazione si è pronunciata su questo tema.

È necessario segnalare, innanzitutto, Cass. pen., sez. III, n. 2614/2014, la quale, in continuità con l’orientamento giurisprudenziale tradizionale, ha affermato che i reati di omesso versamento sono caratterizzati dal dolo generico e non richiedono lo scopo specifico di evadere le imposte. Pertanto, è sufficiente che il soggetto si rappresenti e voglia omettere di pagare le ritenute certificate e l’IVA in misura superiore ad € 50.000 entro i termini legislativamente indicati, senza che alcuna influenza possa avere in merito l’eventuale crisi di liquidità cui è soggetta l’impresa.

Cass. pen., sez. III, n. 20266/2014 ha modificato parzialmente questo orientamento, mostrandosi più in linea con gli arresti giurisprudenziali di merito. Riprendendo quanto affermato anche dalle Sezioni Unite nn. 37424 e 37425/2013, il Collegio ha affermato che per la configurabilità del reato è irrilevante il fine perseguito dall’agente ma è sufficiente la volontà di non adempiere al debito tributario prescritto nella misura superiore ad € 50.000. Gli spazi per poter configurare l’assenza dell’elemento soggettivo o una causa di forza maggiore dovuta alla crisi di liquidità si dimostrano oggettivamente ristretti.

È da escludersi, inoltre, che la crisi di liquidità possa configurare un’ipotesi di stato di necessità in relazione alla scelta imprenditoriale di postergare il pagamento del Fisco rispetto alle retribuzioni dei lavoratori. Il diritto al lavoro, infatti, seppur costituzionalmente riconosciuto, non assurge a diritto fondamentale della persona e non può, di conseguenza, integrare un’ipotesi di stato di necessità. Lo stesso vale per il rischio di fallimento, dato che lo stesso potrebbe essere chiesto dal Fisco per riscuotere il proprio debito, o dalla circostanza che non si sia potuto riscuotere crediti commerciali.

L’unica ipotesi in cui è possibile escludere l’elemento soggettivo del reato ovvero riconoscere la presenza di forza maggiore si ha quando il soggetto non adempie le proprie obbligazioni tributarie per cause indipendenti dalla sua volontà e nonostante abbia posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli al proprio patrimonio personale, al fine di reperire le risorse necessarie. La valutazione di queste misure, naturalmente, deve essere eseguita in concreto da parte del giudice di merito.

Tali principi sono stati ribaditi, da ultimo, da Cass. pen., sez. III, n. 37301/2014.

Con queste ultime pronunce, la Corte di Cassazione sembra iniziare a mutare il proprio orientamento di totale esclusione del rilievo della crisi dell’impresa per riconoscerle un seppur ristrettissimo rilievo ai fini dell’accertamento dell’esclusione dell’elemento soggettivo.

Maggiori aperture si sono riscontrate, come visto, nella giurisprudenza di merito, più attenta alla realtà economica italiana, e si auspica che tali linee di pensiero possano essere condivise anche dai giudici della Suprema Corte.

 

5. Prospettive di riforma legislativa.

 

La l. 23/2014, contenente una “Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita”, entrata in vigore il 27 marzo 2014, prevede la riforma del sistema sanzionatorio tributario, compresi gli strumenti di repressione penale.

L’art. 8 l. 23/2014, in particolare, attribuisce al Governo una delega finalizzata alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri di predeterminazione e di proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti. Tra gli obiettivi della delega, spicca la volontà del legislatore di riformare il regime del reato di dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti e la possibilità di ridurre le pene per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrativeanziché penali, tenuto sempre conto delle adeguate soglie di punibilità.

È chiaro, quindi, come anche il legislatore, in conformità agli arresti giurisprudenziali della Corte EDU e della giurisprudenza nazionale di merito, abbia inteso richiedere al Governo la riforma dei reati di omesso versamento, con specifico riferimento alla delineazione più puntuale della gravità della condotta ed alla determinazione di una sanzione, anche unicamente amministrativa, che ne possa rispecchiare nel migliore dei modi l’offensività per il patrimonio statale.