In ambito tributario, il contraddittorio endoprocedimentale rappresenta il momento di partecipazione e di confronto tra contribuente e l’Amministrazione finanziaria, con la possibilità per il primo di poter far valere le proprie ragioni in ordine all’attività di accertamento.

A differenza del procedimento amministrativo, in cui l’obbligo di contradditorio è stabilito in via generale agli artt. 7 e ss. L. 241/1990, in materia tributaria non esiste un principio generale codificato per cui l’Amministrazione sia tenuta ad attivare un confronto ogniqualvolta debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente. Oltretutto, per espressa previsione di cui all’ art. 13 L. 241/1990, la disciplina amministrativa non può essere estesa ai procedimenti tributari “per i quali restano parimenti ferme le particolari norme che li regolano”.

In un’ottica comunitaria, il contraddittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale espressivo del diritto di difesa che, trovando la propria fonte normativa nell’art. 41 della Carta di Nizza, comporta da un lato “il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio” e dall’altro “l’obbligo per l’amministrazione di motivare le proprie decisioni”.

La stessa Corte di giustizia europea ha chiarito che esiste un principio intrinseco nell’ordinamento europeo che obbliga gli Stati membri ad attivare il contradditorio ogniqualvolta gli stessi adottino un atto capace di produrre effetti rilevanti nella sfera giuridica del destinatario.

A livello nazionale tale interpretazione era stata accolta dalle Sezioni Unite della Cassazione che avevano ritenuto il contraddittorio endoprocedimentale “un principio fondamentale immanente nell’ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa”. (Cass, Sez. Un., n. 19667/2014)

La stessa Corte Costituzionale, investita della questione di legittimità dell’art. 37 bis, comma 4, D.P.R. n. 600/1973, ha statuito con la sentenza n. 132/2015 che il contradditorio precontenzioso in materia di abuso del diritto è un principio inviolabile, estendendone la portata quale valore generale nell’intero ordinamento.

Tuttavia, subito dopo la Suprema Corte ha limitato l’ambito di applicazione di tale principio (Cass., Sez. Un., n. 24823/2015), sulla base di una distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati. Ritenendo che solo con riguardo ai primi sussisterebbe, in diretta applicazione del diritto comunitario, un obbligo generale di contradditorio. Non solo, ma la sua violazione comporterebbe l’invalidità dell’atto solo nel caso in cui il contribuente dimostri che il mancato contradditorio abbia leso il proprio diritto di difesa, allegando le ragioni che avrebbe potuto far valere nel caso in cui fosse stato attivato.

Al contrario, in tema di tributi non armonizzati, tale obbligo dell’Amministrazione finanziaria vi è solo se espressamente previsto.

Ciononostante, nel diritto tributario interno, sono molte le singole norme che dispongono, come obbligatorio, il contraddittorio endoprocedimentale, seppur con condizioni, modalità ed effetti differenti.

Si pensi, ad esempio, all’art. 10, comma 3 bis, L. 146/98 (in materia di accertamenti basati sugli studi di settore), agli artt. 36 bis, comma 3, D.P.R. 600/73 e 54 bis, comma 3, D.P.R. 633/72, nonché all’art. 6, comma 5, L. 212/2000 (in tema di liquidazioni delle imposte in base alla dichiarazione), all’art. 36 ter, comma 4, D.P.R. 600/73, (in materia di controllo formale delle dichiarazioni), all’art. 38 , comma 7, DPR 600/1973 (in tema di accertamento sintetico), all’art. 10 bis, comma 6, L. 212/00 (in tema di accertamenti in materia di imposte dirette fondati su ipotesi di abuso del diritto), all’art. 11, comma 4 bis, D.lgs. 374/90 (in materia doganale), all’art. 22, comma 1, D.L. 78/2010 (in tema di accertamento sintetico) e all’art. 16 D.lgs. 472/97 (con riguardo al procedimento di irrogazione delle sanzioni)

Nella disamina di questa pluralità di norme, un’attenzione particolare va data all’art. 12, comma 7, L. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) il quale stabilisce che “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza […]”.

La norma riconosce, in materia di accertamenti conseguenti a verifiche fiscali effettuati presso i locali del contribuente, un limite temporale, pari a 60 giorni, prima del quale l’Amministrazione non può emanare l’atto impositivo, e durante il quale il contribuente può esercitare in modo completo il proprio diritto di difesa presentando memorie e osservazioni. In caso contrario l’atto sarà nullo.

Nonostante sia evidente che l’obbligo del contradditorio endoprocedimentale sia riferibile unicamente a singole fattispecie, va evidenziato che il D.L. 34/2019 (c.d. “Decreto Crescita”) parrebbe introdurre un obbligo generalizzato del contraddittorio prima dell’emissione dell’avviso di accertamento.

È stato infatti introdotto, a partire dal 1° luglio 2020, l’obbligo per l’Amministrazione Finanziaria di notificare ai contribuenti, prima dell’emissione degli atti impositivi, un invito al contraddittorio, previsto dall’art. 4 octies D.L. 34/2019. Questa norma ha aggiunto l’art. 5 ter al D.lgs. 218/1997, stabilendo che: “L’ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l’invito a comparire di cui all’articolo 5 per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento”.

In questo modo viene posto in capo all’Ufficio l’obbligo di notificare un invito a comparire per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento, laddove non sia stato redatto un processo verbale di constatazione. Ed infatti, così come già enunciato nella sopracitata sentenza della Corte di Cassazione del 2015, la mancata attivazione del contradditorio comporterà l’invalidità del procedimento se il contribuente, in sede di impugnazione, dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se lo stesso fosse stato attivato (c.d. prova di resistenza).

Dott.ssa Sara Massaro